Opodatkowanie nieruchomości ebook

Wykaz skrótów

Akty prawne

dyrektywa 69/335/EWG – dyrektywa Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. WE L 249 z 3.10.1969, s. 25, z późn. zm.)

dyrektywa 2006/112/WE – dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm.)

dyrektywa 2008/7/WE – dyrektywa 2008/7/WE Rady z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21.02.2008, s. 11, z późn. zm.).

k.c. – ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.)

k.k.s. – ustawa z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 186 z późn. zm.)

k.s.h. – ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.)

KŚT – Klasyfikacja Środków Trwałych – załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 242, poz. 1622)

nowelizacja z dnia 25 czerwca 2015 r. – ustawa z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1045)

o.p. – ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.)

p.g.k. – ustawa z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 520 z późn. zm.)

pr. bud. – ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 290)

szósta dyrektywa – szósta dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z 13.06.1977, s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 23, z późn. zm.)

u.k.w.h. – ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 790)

u.p.c.c. – ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: z 2016 r. poz. 223)

u.p.d.o.f. – ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.)

u.p.d.o.p. – ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.)

u.p.o.l. – ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 716)

u.p.s.d. – ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 205 z późn. zm.)

u.p.t.u. – ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.)

u.r. – ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.)

u.s.d.g. – ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 584 z późn. zm.)

ustawa deweloperska – ustawa z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 555)

Czasopisma i publikatory

CBOSA – Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dz. Urz. Min. Fin. – Dziennik Urzędowy Ministra Finansów

M.P. – Monitor Polski

ONSA – Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego

ONSAiWSA – Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych

Rzeczposp. PCD – Rzeczpospolita. Prawo Co Dnia

Inne

KSR – Krajowe Standardy Rachunkowości opublikowane przez Komitet Standardów Rachunkowości

NSA – Naczelny Sąd Administracyjny

TSUE – Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej

WNiP – wartości niematerialne i prawne

WSA– wojewódzki sąd administracyjny

Rozdział 1Opodatkowanie transakcji przeniesienia własności nieruchomości

1.1. Opodatkowanie transakcji sprzedaży nieruchomości – informacje ogólne

Zbycie nieruchomości wiąże się z szeregiem skutków w zakresie podatków pośrednich (np. podatek od towarów i usług czy podatek od czynności cywilnoprawnych), jak również podatków dochodowych.

Istotne z punktu widzenia opodatkowania jest w szczególności to, jakie podmioty biorą udział w transakcji związanej z nabyciem nieruchomości oraz z jakiego rodzaju nabyciem mamy do czynienia.

Nabycie nieruchomości przez osoby fizyczne następuje najczęściej na podstawie umowy sprzedaży, w drodze spadkobrania bądź na skutek otrzymania darowizny.

Z kolei osoby prawne najczęściej nabywają nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży, wniesienia nieruchomości do spółki w postaci wkładu niepieniężnego czy też nabycia udziałów w spółce będącej właścicielem nieruchomości. Również takie czynności związane są z określonymi konsekwencjami podatkowymi.

W tym rozdziale przedstawiamy kilka rodzajów transakcji, które mogą wystąpić pomiędzy różnymi podmiotami w związku z obrotem nieruchomościami, oraz konsekwencje podatkowe powstające zarówno po stronie zbywcy/wnoszącego i nabywcy/obejmującego nieruchomość/aport.

1.2. Zbycie nieruchomości przez osobę fizyczną poza działalnością gospodarczą na rzecz osoby fizycznej (sprzedaż, spadek, darowizna)

1.2.1. Obowiązki podatkowe zbywcy nieruchomości

1.2.1.1. Uwagi wprowadzające

Na zbywcy nieruchomości ciąży przede wszystkim obowiązek rozliczenia podatkowego z tytułu uzyskanych dochodów. Podatek dochodowy musi więc zostać zapłacony od odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu użytkowego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawa wieczystego użytkowania gruntów (jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie).

W przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W przypadku natomiast gdy odpłatne zbycie, nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej, nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie podlega ono – zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych – opodatkowaniu.

Jan Kowalski dokonał zakupu mieszkania 5 stycznia 2015 r. Jest zatem uprawniony do sprzedaży mieszkania bez podatku, poczynając od 1 stycznia 2021 r.

Należy również zwrócić uwagę, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy nieruchomości sprzedawanych w ramach majątku osobistego, poza działalnością profesjonalną. W przeciwnym wypadku istnieje zagrożenie, że takie działanie zostanie uznane za działalność gospodarczą i w konsekwencji nie będzie podlegało zwolnieniu.

Podatek naliczany jest wyłącznie od dochodu, a nie od całej ceny sprzedaży nieruchomości.

Jeżeli zatem zdecydujemy się zbyć nieruchomość, powinniśmy pamiętać o kosztach związanych z rozliczeniem podatku od opłatnego zbycia.

Wobec powyższego należy przyjąć, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu mają moment i sposób nabycia tej nieruchomości.

1.2.1.2. Przychód

Zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Jeżeli jednak cena rzeczy lub praw bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od ich wartości rynkowej, przychód określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.).

1.2.1.3. Koszty

1.2.1.3.1. Uwagi ogólne

W celu ustalenia wysokości poniesionych kosztów należy się cofnąć do momentu i okoliczności, w jakich została nabyta dana nieruchomość.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2015 r., IBPBII/2/4511-371/15/JG, LEX nr 265221, wskazał: „Interpretacja pojęcia «nabycie» została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy.

Podkreślić jednak należy, że użyty w cytowanym powyżej przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin «nabycie» oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Przez pojęcie «nabycie» należy zatem rozumieć nie tylko zakup, ale również każdą inną czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności”.

Można zatem wyróżnić trzy podstawowe sposoby nabycia nieruchomości:

– zakup nieruchomości,

– nabycie nieruchomości w ramach spadku,

– nabycie nieruchomości w ramach darowizny.

1.2.1.3.2. Koszty związane z nabyciem nieruchomości w drodze zakupu

Na gruncie przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży:

– nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

– spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

– prawa wieczystego użytkowania gruntów

zaliczamy udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Przy tym wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.). Zatem na gruncie obowiązujących przepisów wysokości nakładów nie można ustalić np. na podstawie paragonów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiają się niekiedy rozbieżności na etapie klasyfikacji pewnych kosztów jako kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Jak wskazał w wyroku z dnia 14 marca 2014 r. NSA w Warszawie, II FSK 848/12, LEX nr 1488000: „Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego można zaliczyć cenę jego nabycia określoną w akcie notarialnym i koszty związane z aktem notarialnym. Natomiast kosztów tych nie stanowią wydatki związane z zaciągnięciem kredytu hipotecznego (prowizja bankowa), a także koszty ustanowienia hipotek wymaganych zgodnie z umową kredytową, w tym opłaty sądowe oraz podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty ubezpieczenia nieruchomości będącej przedmiotem hipoteki od ognia i zdarzeń losowych oraz wydatki na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości lokalowej. Są to wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup tej nieruchomości i nie można utożsamiać ich z wydatkami poniesionymi na jej nabycie. Wydatki te nie mogą być również uznane za nakłady poczynione na tę nieruchomość, bo nie wpłynęły one w żaden sposób na podwyższenie wartości nieruchomości lokalowej”.

Tak samo NSA w wyrokach z dnia 9 czerwca 2015 r, II FSK 962/13, LEX nr 1774671, oraz II FSK 961/13, Rzeczposp. PCD 2015, nr 133, s. 4: „Odsetki od kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości nie mogą być kosztem jej zbycia”.

Podobnie WSA w Poznaniu, który w wyroku z dnia 13 sierpnia 2013 r., I SA/Po 200/13, LEX nr 1357813, wskazał, że „poniesione przez wnioskodawczynię koszty związane z kredytem bankowym zaciągniętym na nabycie nieruchomości nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż są to jedynie wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na ww. cele, a nie są to koszty nabycia nieruchomości”.

Zgodnie ze stanowiskiem sądu zawartym w powyższym wyroku: „Na gruncie przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.f. do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz niemieszkalnego wraz z udziałem części w prawie własności gruntu można zaliczyć cenę jego nabycia określoną w akcie notarialnym i koszty związane z aktem notarialnym [podkr. aut.]. Organy podatkowe obu instancji zgodnie z obowiązującym prawem orzekły, że nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, wydatków związanych z zaciągnięciem i spłatą kredytu, ponieważ nie są to koszty nabycia. Wydatki związane z kredytem bankowym nie mogą być również traktowane jako nakłady, o których mowa jest w art. 22 ust. 6c u.p.d.f., poczynione w trakcie posiadania zbywanej nieruchomości, gdyż w żaden sposób nie wpływają na podwyższenie wartości samej nieruchomości”.

Warto mieć jednak na uwadze orzeczenie odmienne, np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2015 r., III SA/Wa 2356/14, CBOSA; wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 lutego 2015 r., III SA/Wa 2125/14, CBOSA, oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 października 2010 r., I SA/Wr 801/10, LEX nr 622191.

W wyroku z dnia 10 kwietnia 2015 r., III SA/Wa 2356/14, WSA w Warszawie stwierdził, że: „Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, iż przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. jest regulacją szczególną, która w sposób wyczerpujący określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c ww. ustawy i która uniemożliwia stosowanie art. 22 ust. 1 ustawy. Mimo, iż ustawodawca wprost nie odsyła do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zdaniem orzekającego w sprawie Sądu, nie można prawidłowo dekodować normy, zawartej w art. 22 ust. 6c, bez analizy art. 22 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W związku z powyższym, koszty związane z kredytem bankowym zaciągniętym na nabycie udziału w lokalu użytkowym tj. odsetki od kredytu, prowizja za udzielenie oraz wcześniejszą spłatę kredytu, stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości)”.

Natomiast w wyroku z dnia 11 października 2012 r., II FSK 343/11, CBOSA, NSA stwierdził, że „wydatkiem na nabycie nieruchomości jest nie tylko cena wskazana w umowie, ale także inne dodatkowe koszty. Można uznać, że będą nimi również, w przypadku sfinansowania zakupu z kredytu, koszty związane z jego zaciągnięciem. Do tego rodzaju kosztów można by zaliczyć przykładowo opłaty i prowizje pobierane w związku z udzieleniem kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości”.

Przy tym we wskazanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska, zgodnie z którym do kosztów nabycia nieruchomości można zaliczyć wydatki poniesione już po uzyskaniu przychodu z jej sprzedaży: „Wydatki poniesione na wcześniejszą spłatę kredytu, ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, nie spełniają jednego z warunków wynikających z art. 22 ust. 6c PDOFizU. Wydatki tego rodzaju nie są związane z nabyciem nieruchomości. Są one konsekwencją zawartej umowy z bankiem i są uwarunkowane samodzielną decyzją podatnika, w tym wypadku o przeznaczeniu środków ze sprzedaży na wcześniejsze uregulowanie zadłużenia”.

1.2.1.3.3. Koszty związane z nieruchomością nabytą w drodze spadku lub darowizny

W przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku lub darowizny przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie podlega ona, jak w każdym innym wypadku, opodatkowaniu w wysokości 19% od dochodu. Zazwyczaj w takich sytuacjach dochód jest niemalże równy przychodowi (z uwagi na nieponoszenie większych kosztów w związku z nabyciem nieruchomości).

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa, przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych, przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.).

Wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.).

1.2.2. Obowiązki podatkowe nabywcy nieruchomości

1.2.2.1. Nabycie nieruchomości w drodze zakupu – podatek od czynności cywilnoprawnych

Jeżeli sprzedaż nieruchomości odbywa się pomiędzy osobami fizycznymi niebędącymi podatnikami podatku od towarów i usług, powstanie konieczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (w sytuacji zakupu nieruchomości z rynku pierwotnego mamy co do zasady do czynienia z podatnikiem VAT).

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiduje, że nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

– opodatkowana podatkiem od towarów i usług,

– zwolniona od podatku od towarów i usług – z wyjątkiem jednak umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym, lub udział w tych prawach.

Stawka podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży nieruchomości wynosi 2% wartości nieruchomości. Stroną obowiązaną do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych jest kupujący.

Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży nieruchomości stanowi jej wartość rynkowa. Zatem nabycie mieszkania od osoby fizycznej wiąże się z obowiązkiem zapłaty 2% od wartości nieruchomości.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.c.c. wartość rynkowa nieruchomości określana jest na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

W przypadku gdy podatnik sam nie określił wartości nieruchomości bądź wartość ustalona przez podatnika nie odpowiada wartości rynkowej, organ podatkowy:

– ma prawo wezwać podatnika do ponownego określenia wartości nieruchomości. Organ wyznaczy równocześnie 14-dniowy termin od dnia doręczenia wezwania na ponowne określenie wartości nieruchomości;

– dokona wyceny z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy.

Należy jednak pamiętać, że jeżeli wartość wskazana przez organ podatkowy będzie się różnić od wartości podanej przez podatnika o więcej niż 33%, to koszt wydania opinii będzie musiał ponieść podatnik.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 13 maja 2015 r., II FSK 2146/13, LEX nr 1774263: „Ustawodawca utożsamia każdą z umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. [gdzie wymieniono również umowę sprzedaży, umowę darowizny czy umowę o dział spadku – przyp. aut.] z czynnością cywilnoprawną (oczywiście o określonej treści), a złożenie przez strony umowy zgodnych oświadczeń, tj. zawarcie umowy, z dokonaniem czynności prawnej. Zwrócić przy tym należy uwagę, że gdy ustawodawca uzależnia zastosowanie przepisu u.p.c.c. od osiągnięcia określonego skutku umowy, to zastrzega to wyraźnie w treści przepisu, jak ma to miejsce na przykład w art. 3 ust. 2 czy art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. Przy interpretacji przepisów u.p.c.c. nie ma więc podstaw, przynajmniej co do zasady, aby przypisywać różne znaczenia zwrotom «umowa» (lub «zawarcie umowy») i «dokonanie czynności prawnej» niezależnie od tego, jaka nazwa i treść albo forma daną czynność prawną charakteryzuje. W szczególności zaś brak jest uzasadnienia dla oceny, że «sprzedaż», o której mowa w art. 9 pkt 9 u.p.c.c., ma inne znaczenie prawne niż odnoszące się do tego samego zdarzenia określenie «dokonanie czynności cywilnoprawnej» użyte w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.”

Warto wskazać, że zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży nie wywołuje żadnych skutków na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (jest obojętne podatkowo). Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2 u.p.c.c., jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2015 r., IBPBII/1/436-333/14/MZ, LEX nr 251966, stwierdził, że: „Dopiero faktyczna umowa sprzedaży, na mocy której na rzecz Wnioskodawcy zostanie/została przeniesiona własność ww. działki jest objęta regulacjami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i z tytułu zawarcia tej umowy powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – należny podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2% powinien być naliczony i pobrany przez notariusza od wartości rynkowej działki nr 363/2 na dzień podpisania faktycznej umowy sprzedaży, czyli od wartości rynkowej działki zabudowanej, bo taka działka jest przedmiotem sprzedaży”.

1.2.2.2. Nabycie nieruchomości w drodze spadku lub darowizny – podatek od spadków i darowizn

Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru (art. 7 ust. 1 u.p.s.d.).

Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.s.d.: „jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane”.

Do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów kodeksu cywilnego dotyczących spadków (art. 7 ust. 2 i 3 u.p.s.d.).

Wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca.

* Za rodziców w rozumieniu ustawy uważa się również przysposabiających, a za zstępnych – także przysposobionych i ich zstępnych.

Do zapłaty podatku od spadków i darowizn obowiązane są osoby fizyczne, które nabyły majątek w drodze spadku bądź darowizny, w przypadku gdy jego wartość przekracza kwotę wolną od podatku.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn przewiduje jednak dodatkowe zwolnienie, które dotyczy nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę.

Przy tym w celu uzyskania zwolnienia niezbędne jest dopełnienie pewnych formalności, a mianowicie zgłoszenia takiego spadku bądź darowizny.

Zgłoszenia należy dokonać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego na formularzu (druk SD-Z2) zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2015 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych (Dz. U. poz. 2060). Czas na dokonanie zgłoszenia to 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2–5, 7 i 8 oraz ust. 2 u.p.s.d., a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem art. 4a ust. 2 i 4 u.p.s.d.

W przypadku niespełnienia powyższych warunków nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 u.p.s.d.).

Jak wskazano w Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2016 r., IPPB2/4515-9/16-2/AF, LEX nr 303042, „obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy: wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, nie przekracza kwoty określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 lub nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo w tej formie zostało złożone oświadczenie woli jednej ze stron”.

Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w którym określono kwoty wolne od podatku:

Opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej:

1) 9637 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej;

2) 7276 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej;

3) 4902 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Podatek oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku według skali określonej w ustawie, która kształtuje się następująco:

Tabela 1. Stawki podatku zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.s.d.

Kwoty nadwyżki w zł

Podatek wynosi

ponad

do

1) od nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej

10 278

3%

10 278

20 556

308 zł 30 gr i 5% nadwyżki ponad 10 278 zł

20 556

822 zł 20 gr i 7% nadwyżki ponad 20 556 zł

2) od nabywców zaliczonych doIIgrupy podatkowej

10 278

7%

10 278

20 556

719 zł 50 gr i 9% od nadwyżki ponad 10 278 zł

20 556

1644 zł 50 gr i 12% od nadwyżki ponad 20 556 zł

3) od nabywców zaliczonych doIIIgrupy podatkowej

10 278

12%

10 278

20 556

1233 zł 40 gr i 16% od nadwyżki ponad 10 278 zł

20 556

2877 zł 90 gr i 20% od nadwyżki ponad 20 556 zł

1.2.2.3. Ulga na mieszkanie – podatek od spadków i darowizn

Na marginesie należy przypomnieć, że w art. 16 u.p.s.d. ustawodawca przewidział również dodatkowe ulgi związane z możliwością niewliczania przez spadkobierców i obdarowanych do podstawy opodatkowania czystej wartości nieruchomości. Ulgi dotyczą nabycia własności (współwłasności);

– budynku mieszkalnego,

– lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość,

– spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

– spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie.

Zgodnie z u.p.s.d., pod pewnymi warunkami, tacy spadkobiercy bądź obdarowani nie wliczają do podstawy opodatkowania czystej wartości nabytego przedmiotu własności do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu, jest to tzw. ulga mieszkaniowa.

Zakres zwolnienia oraz jego warunki szczegółowe reguluje art. 16 u.p.s.d.

1.2.3. Zwolnienia z opodatkowania – podatek dochodowy od osób fizycznych – wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na nowy cel mieszkaniowy

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano zwolnienie związane z wydatkowaniem środków ze sprzedaży nieruchomości na nowy cel mieszkaniowy. Warunkiem zwolnienia jest wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe środków pieniężnych uzyskanych ze zbycia nieruchomości w terminie 2 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło to zbycie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

DZ – dochód zwolniony z podatku

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych

W – wydatki poczynione na własne cele mieszkaniowe

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych

Jan Kowalski sprzedał mieszkanie w styczniu 2015 r. Aby skorzystać ze zwolnienia, musi wydatkować środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na nowy cel mieszkaniowy (np. nabycie nowej nieruchomości) do 31 grudnia 2017 r.

Należy podkreślić, że chodzi o faktyczne wydatkowanie środków pieniężnych, a nie zamiar ich wydatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 29 października 2013 r., I SA/Łd 466/13, CBOSA, wskazał nawet, że „wobec braku umowy przenoszącej własność nieruchomości nie można uznać, że kwota przekazana tytułem zaliczki na poczet nabycia mieszkania została przeznaczona na cele określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. A zatem nie doszło do realizacji celu uprawniającego podatnika do zwolnienia”.

Zatem poza koniecznością wydatkowania środków pieniężnych w terminie 2-letnim wskazane jest również notarialne nabycie prawa własności nieruchomości w tym terminie.

We wskazanym powyżej wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi powołał się na wyrok NSA z dnia 1 października 2010 r., II FSK 903/09, LEX nr 745942, gdzie wskazano, że „z prawa do ulgi, o którym mowa w tym przepisie może skorzystać jedynie podatnik, który skutecznie nabył nieruchomość w określonym czasie”.

Aby skorzystać ze zwolnienia, do 30 kwietnia roku następującego po sprzedaży nieruchomości należy złożyć deklarację PIT-39, w której wskazuje się m.in. dochody zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania i zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości odsetek pobieranych od zaległości podatkowych1.

Należy również zwrócić uwagę na to, że wydatki powinny zostać poczynione na „własny cel mieszkaniowy”.

Katalog wydatków, które uznano za wydatki na własne cele mieszkaniowe, znajdziemy w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Zaliczają się do nich m.in.: nabycie budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. W określonych przypadkach możemy również do takich wydatków zaliczyć wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika na cele związane np. z nabyciem budynku mieszkalnego czy lokalu mieszkalnego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Przy tym w takiej sytuacji należy mieć na uwadze zastrzeżenia wskazane m.in. w art. 21 ust. 29 i 30 u.p.d.o.f.

Ponadto art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi, że nie chodzi o wydatkowanie na cele mieszkaniowe jakiegokolwiek przychodu, ale o wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2014 r., ILPB2/415-302/14-2/AJ, LEX nr 234282, wskazał: „Zatem, w sytuacji gdy podatnik zaciąga kredyt, którego celem jest sfinansowanie nabycia nowej nieruchomości mieszkalnej organy podatkowe uznają, że nie zostały spełnione warunki zwolnienia wskazując, że środki przeznaczone na nabycie nieruchomości nie pochodziły z jej sprzedaży, tylko z zaciągniętego kredytu”.

Tak również NSA w wyroku z dnia 25 stycznia 2011 r., II FSK 1665/09, LEX nr 952721: „Myli się podatnik twierdząc, że ustawodawca posługuje się warunkiem wydatkowania przychodu, a więc pojęciem przychodu jako kategorii zdefiniowanej ale nie skonkretyzowanej. Nie jest przy tym istotne, aby podatnik wydatkował konkretne środki finansowe pochodzące z przychodów określonych w art. 21 ust. pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., ale aby w sposób bezsporny wynikało, że pochodzą one z tego źródła, np. z rachunku bankowego na którym przychody te zostały ulokowane”.

1.3. Zbycie nieruchomości przez przedsiębiorcę

1.3.1. Przedsiębiorca będący osobą fizyczną – przychody z tytułu zbycia nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej

Inaczej ze sprzedaży nieruchomości rozlicza się osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, a inaczej przedsiębiorca. Znaczenie przy opodatkowaniu tego typu sprzedaży ma również to, czy przedsiębiorca będący osobą fizyczną dokonuje sprzedaży:

– budynku lub lokalu mieszkalnego, czy

– pozostałych nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej.

Do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się m.in. przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej (art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). Do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej:

– budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku;

– lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu;

– gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie związanych z tym budynkiem lub lokalem;

– spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie;

– prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f.).

Sprzedaż budynku lub lokalu mieszkalnego wykorzystywanego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą nie stanowi zatem przychodu z działalności gospodarczej. Nie zmienia to jednak faktu, że w tej sytuacji powstaje przychód ze sprzedaży nieruchomości i podlega on opodatkowaniu (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c i art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.).

Ponadto, zgodnie z art. 30e ust. 5 u.p.d.o.f. dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zawsze należy mieć również na uwadze katalog zwolnień przedmiotowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, który został określony w art. 21 u.p.d.o.f.

Zgodnie z nim wolne od podatku dochodowego są np. przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny – art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.).

1.3.2. Przychód ze sprzedaży nieruchomości jako majątku

Zgodnie z art. 14 ust. 1u.p.d.o.p.przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 1u.p.d.o.f.przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8u.p.d.o.f., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Uprawnienie do określenia przychodu ma jednak również organ podatkowy, w sytuacji gdy cena rzeczy lub praw określona w umowie bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od ich wartości rynkowej. Organ określa wtedy przychód w wysokości wartości rynkowej na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

W celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego niezbędne będzie ustalenie dochodu, od którego należy zapłacić podatek. W tym celu należy wykazać koszty uzyskania przychodu.

1.3.3. Koszty uzyskania przychodów

Wartość poniesionych kosztów, związanych z nabyciem nieruchomości, ma w szczególności znaczenie w momencie dokonywania sprzedaży nieruchomości. Kosztami uzyskania przychodów w takim przypadku są również odpisy amortyzacyjne.

Kosztami uzyskania przychodów są co do zasady koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. czy w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie ze wskazanymi wyjątkami, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się m.in. wydatków na:

1) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów;

2) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione wyżej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części;

3) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. (art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f.) powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z u.p.d.o.p. wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Natomiast zgodnie z u.p.d.o.f. wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f. oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., bez względu na czas ich poniesienia.

Za koszty uzyskania przychodów nie uważa się również m.in.:

1) strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych;

2) strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowi więc suma wydatków poniesionych na jej nabycie albo wytworzenie pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne stanowiące koszt podatkowy (czyli wartość podatkowa netto). Podobne zasady opodatkowania mają zastosowanie w przypadku nabycia nieruchomości przez spółkę osobową czy kapitałową. W odniesieniu jednak do spółek osobowych musimy rozliczyć koszty nabycia u wspólników spółki, którzy są podatnikami podatku dochodowego.

Należy zatem pamiętać, że przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży nieruchomości trzeba uwzględnić dokonane odpisy amortyzacyjne. Dla ustalenia wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych kluczowe znaczenie ma natomiast wartość początkowa nieruchomości.

1.3.4. Wartość początkowa i zasady dokonywania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne)

Jak już wskazywano, wydatków poniesionych na zakup nieruchomości (tj. środków trwałych) nie możemy zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodu będą jednak w tym wypadku odpisy amortyzacyjne.

Podstawą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość początkowa. Z kolei za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia.

CZ – cena zakupu

KZ – koszty związane z zakupem do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania lub wartości niematerialnej i prawnej do używania

WP – wartość początkowa

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy – zgodnie z odrębnymi przepisami – podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Jeżeli spółka X zakupiła budynek użytkowy za 90 000 zł, natomiast opłaty za zakup nieruchomości wyniosły 4000 zł, to podstawą naliczenia odpisów amortyzacyjnych będzie kwota 94 000 zł.

Cenę nabycia koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Składniki majątku wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania (art. 16d u.p.d.o.p.; art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od 1. miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

1.3.5. Podatek od czynności cywilnoprawnych

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazano, że nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług;

2) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

a) umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym, lub udział w tych prawach,

b) umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zatem „w przypadku sprzedaży zwolnionej albo niepodlegającej opodatkowaniu [podatkiem od towarów i usług – przyp. aut.] transakcja będzie opodatkowana 2% podatkiem od czynności cywilnoprawnych”2.

Warto jednak mieć na uwadze, że w u.p.c.c. przewidziano również zwolnienia przedmiotowe z obowiązku uiszczania podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 9 u.p.c.c.).

Na szczególną uwagę zasługuje zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych: sprzedaży własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, s. 9).

Zwolnieniem objęta jest również np. zamiana budynku mieszkalnego lub jego części, lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, spółdzielczych własnościowych praw do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: praw do domu jednorodzinnego lub praw do lokalu w małym domu mieszkalnym, jeżeli stronami umowy są osoby zaliczone do I grupy podatkowej zgodnie z przepisami o podatku od spadków i darowizn.

1.3.6. Transakcje z podmiotami powiązanymi

Podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi lub transakcji, w związku z którymi zapłata wynikających z nich należności dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, powinni pamiętać o sporządzeniu odpowiedniej dokumentacji podatkowej takich transakcji (art. 9a u.p.d.o.p.). O obowiązkach związanych z przygotowaniem dokumentacji cen transferowych piszemy w rozdziale 5.

1.4. Spółki osobowe i spółki kapitałowe na gruncie ustaw podatkowych

1.4.1. Spółki osobowe i kapitałowe na gruncie podatków dochodowych

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Zarówno na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ilekroć jest w nich mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p., art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f.).

Dodatkowo przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem że przepisy tej ustawy mają jednak zastosowanie do:

– spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

– spółek niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zatem spółki zwane na gruncie kodeksu spółek handlowych „spółkami osobowymi prawa handlowego” nie podlegają regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyjątkiem jest spółka komandytowo-akcyjna, która jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przy tym do końca 2013 r. spółka komandytowo-akcyjna, tak jak inne spółki osobowe prawa handlowego, nie była podatnikiem podatku dochodowego. Opodatkowanie występowało tylko na poziomie wspólników.

Zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p. (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady powyższe stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Na potrzeby niniejszego opracowania przyjmijmy zatem, że w podatku dochodowym spółką kapitałową jest również spółka komandytowo-akcyjna.

1.4.2. Spółki osobowe i spółki kapitałowe na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych

Kwalifikacja danej spółki do grupy spółek kapitałowych bądź osobowych na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma istotne znaczenie przy określaniu wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczanego w związku z zawarciem umowy spółki bądź jej zmianą. Ma również bezpośredni związek z wnoszeniem do spółki aportu niepieniężnego w postaci nieruchomości, przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Według art. 1a pkt 1 u.p.c.c. użyte w ustawie określenie „spółka osobowa” oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Natomiast spółkami kapitałowymi są spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjna i europejska.

Wskazany powyżej katalog nie jest jednak do końca zgodny z przepisami prawa unijnego, co zostało potwierdzone również przez Trybunał Sprawiedliwości UE. W związku z orzeczeniem TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów, ECLI:EU:C:2015:253, należy przyjąć, że na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych za spółkę kapitałową uznać należy również spółkę komandytowo-akcyjną.

W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że spółki komandytowo-akcyjne powinny być traktowane na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych jak spółki kapitałowe.

Sentencja wydanego w sprawie wyroku brzmi następująco: „Artykuł 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału należy interpretować w ten sposób, że spółkę kapitałowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie”.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził, że brzmienie dyrektywy 2008/7/WE „nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca Unii zamierzał wyłączyć z pojęcia «spółki kapitałowej» podmioty prawne o charakterze mieszanym, takie jak S.K.A., w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie lub w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów”.

Ponadto wykładnia ostatnich orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że za spółkę kapitałową na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy uznać również spółkę komandytową.

W wyroku z dnia 30 czerwca 2015 r., II FSK 1424/13, LEX nr 1795573, NSA poparł stanowisko zawarte w poprzednich swoich orzeczeniach, tj. w wyrokach: z dnia 4 lipca 2014 r., II FSK 1915/12, LEX nr 1518960; z dnia 16 grudnia 2014 r., II FSK 2796/12, LEX nr 1643657; z dnia 19 marca 2015 r., II FSK 143/13, CBOSA. Zgodnie z powołanymi wyrokami spółka komandytowa prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektyw 69/335/EWG i 2007/8/WE. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 czerwca 2015 r., II FSK 1424/13, LEX nr 1795573: „Wytyczony przez przepisy dyrektywy 69/335/EWG zakres pojęcia «spółka kapitałowa» jest szerszy, niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 k.s.h. i obejmuje również spółkę komandytową.

Podobne wnioski można wyprowadzić również z treści dyrektywy 2008/7/WE, gdyż zgodnie z jej art. 2 ust. 1 lit. a spółkę kapitałową stanowi każda spółka, która przyjmie jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (w przypadku Polski – załącznik nr I, pkt 21 wymienia spółkę akcyjną i spółkę z o.o.), ale z art. 2 ust. 1 lit. b i c tej dyrektywy wynika, że pojęcie to rozszerzono na inne przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne, przy czym w odróżnieniu od dyrektywy 69/335/EWG nie wprowadzono postanowień upoważniających państwa członkowskie do odmiennego traktowania (dla celów naliczania podatku kapitałowego) spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych, których działalność skierowana jest na zysk, a które jednocześnie nie są spółkami kapitałowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a–c dyrektywy”.

Również w wyroku z dnia 16 grudnia 2014 r., II FSK 55/13, CBOSA, NSA wskazał: „To zaś wszystko pozwala na konkluzję, że wytyczony przez przepisy obu dyrektyw zakres pojęcia spółki kapitałowej jest szerszy niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 k.s.h. (zgodnie z którym określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną) i obejmuje również spółkę komandytową. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie ma nadto wątpliwości o zastosowaniu Dyrektywy do konstrukcji spółki komandytowo-akcyjnej, co wynika z faktu spełnienia przez nią również warunków, o których mowa w art. 3 ust. 1 lit. b Dyrektywy (por. np. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12 dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnoszenie zatem różnych reguł i warunków dotyczących opodatkowania podatkiem kapitałowym spółki komandytowej czy komandytowo-akcyjnej (ich konstrukcje wewnętrzne mogą być przecież w praktyce bardzo zbliżone), pozostaje w kolizji z zasadą równości opodatkowania”.

Podobnie wyrok NSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2015 r., II FSK 1402/13, LEX nr 1749109: „Spółka komandytowa prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektyw 69/335/EWG i 2007/8/WE.

Skoro spółka jest kapitałowa, to ma do niej zastosowanie zasada zabraniająca przywrócenia daniny, która już raz została zniesiona”.

W odniesieniu jednak do spółki komandytowej i jej kwalifikacji jako spółki kapitałowej na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych należy zachować pewną ostrożność. W sytuacji gdy notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych pobierze podatek, wskazane jest jednakowoż wystąpienie do naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnej, powołując się na wskazane wyżej wyroki, co powinno skutkować jej zwrotem.

1.5. Wniesienie aportu w postaci nieruchomości do spółki kapitałowej

Schemat transakcji:

1.5.1. Skutki dla wnoszącego aport

1.5.1.1. Przychód

1.5.1.1.1. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

Wniesienie aportu powoduje, na gruncie u.p.d.o.p., powstanie po stronie osoby go wnoszącej przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 i 7a u.p.d.o.p. przychodami są:

– nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1–3 u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio;

– u wspólnika, określona w umowie spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wartość wkładu niepieniężnego wniesionego w postaci rzeczy lub praw, niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w zamian za który wspólnikowi nie są wydawane udziały (akcje), o których mowa w pkt 7; przepisy art. 14 ust. 1–3 u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio.

W art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. mowa jest natomiast o:

– spółkach komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

– spółkach niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Oczywiście może się zdarzyć tak, że wartość nominalna wydanych udziałów będzie się różnić od wartości przedmiotu wkładu. W takiej sytuacji nadwyżka wartości wkładu nad wartością nominalną udziałów zostaje przekazana na kapitał zapasowy spółki.

Do tej pory organy podatkowe próbowały forsować stanowisko, zgodnie z którym zasada, że przychodem jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część doznaje ograniczenia w sytuacji, gdy wartość nominalna bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy lub praw, które zostały wniesione aportem. W takiej sytuacji organ podatkowy określał ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Stanowisko to zakwestionował jednak NSA, który w wyroku z dnia 20 lipca 2015 r., II FSK 1772/13, CBOSA, wskazał jednoznaczne, że „w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1–3 ustawy CIT organy podatkowe nie są uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji), a co się z tym wiąże, w takim przypadku znajduje zastosowanie wyłącznie art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze wskazanej ustawy”.

Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził powyższą wykładnię przepisów w wyroku z dnia 6 października 2015 r., II FSK 1193/13, CBOSA.

1.5.1.1.2. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a u.p.d.o.f.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

– nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny;

– u wspólnika określoną w umowie spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d u.p.d.o.f., wartość wkładu niepieniężnego wniesionego w postaci rzeczy lub praw, w zamian za który wspólnikowi nie są wydawane udziały (akcje), o których mowa w punkcie wyżej.

Do spółek, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d u.p.d.o.f., należą:

– spółka komandytowo-akcyjna mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

– spółka niemająca osobowości prawnej mająca siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

1.5.1.1.3. Moment powstania przychodu

Zgodnie z art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p. oraz art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. przychód powstaje w dniu:

– zarejestrowania spółki albo

– wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

– wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Natomiast przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 7a u.p.d.o.p. i art. 17 ust. 1 pkt 9a u.p.d.o.f. powstaje w dniu przeniesienia na spółkę własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

1.5.1.2. Koszty uzyskania przychodu

1.5.1.2.1. Uwagi ogólne

Dochodem jest różnica pomiędzy przychodem, a więc w tym przypadku wartością nominalną objętych udziałów w spółce, a kosztami uzyskania przychodu.

Żeby obliczyć dochód, należy zatem wziąć pod uwagę koszty uzyskania przychodów. Wysokość tych kosztów będzie się różnić przede wszystkim w zależności od kwalifikacji podmiotu, który wnosi aport w postaci nieruchomości do spółki kapitałowej.

1.5.1.2.2. Koszty uzyskania przychodu, gdy osoba fizyczna wnosi do spółki majątek osobisty

Nieruchomość wniesiona jako aport, jako że nie jest wykorzystywana przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, nie jest środkiem trwałym (zob. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013 r., II FSK 2034/11, LEX nr 1438386). Dlatego że nie jest środkiem trwałym, nie podlega również amortyzacji.

Przy tym w związku z faktem, że przedmiotem wkładu niepieniężnego jest nieruchomość niestanowiąca środka trwałego, na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodu są wydatki faktycznie poniesione (niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów) na nabycie przedmiotu wkładu, a nie wartość ustalona na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f.

Stanowisko takie zajął NSA, który w wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r., II FSK 3068/11, LEX nr 1415473, wskazał, że: „Odnosząc zatem tę definicję [środka trwałego – przyp. aut.] do przedmiotu wkładu niepieniężnego skarżącej należy zauważyć, że nie jest ona spełniona w dwóch punktach: wniesiony przez nią grunt nie podlega amortyzacji i nie był wykorzystywany przez skarżącą na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, ponieważ skarżąca działalności takiej nie prowadziła. Nie był więc środkiem trwałym w rozumieniu art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., a zatem nie był także takim przedmiotem wkładu niepieniężnego, o jakim mowa w art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. Tym samym za niezasadne należy uznać stanowisko skarżącej o możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w oparciu o ten przepis w wysokości wartości rynkowej przedmiotu wkładu”.

Podobnie stanowisko zajął również NSA w wyroku dniu 12 czerwca 2013 r., II FSK 2034/11, LEX nr 1438386: „Skoro nieruchomość gruntowa, która ma być wniesiona aportem do spółki kapitałowej nie jest środkiem trwałym (nie była wykorzystywana przez podatnika w działalności gospodarczej), to jej wartość rynkowa (ustalona przez rzeczoznawcę) nie będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Kosztami uzyskania przychodu będą zatem w takiej sytuacji wydatki faktycznie poniesione na nabycie przedmiotu wkładu.

Jak wskazał WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 23 września 2014 r., I SA/Rz 530/14, CBOSA: „Stosownie do art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztami uzyskania przychodów są faktycznie poniesione, nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz udziały (akcje) w spółce. Przepis ten o charakterze szczególnym wyłącza stosowanie ogólnej reguły wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., pozwalającej uznać za koszty uzyskania przychodów wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie uznały, że kosztem objęcia udziałów jest kwota zapłacona zbywcy tego składnika majątkowego, powiększona jedynie o faktycznie poniesione koszty nabycia. W niniejszej sprawie z uwagi na otrzymanie nieruchomości pod tytułem darmym, kosztem tym są opłaty związane ze sporządzeniem umowy darowizny w wysokości 2333,28 zł, ponieważ są to jedynie faktycznie poniesione wydatki na nabycie składników majątkowych będących przedmiotem aportu”.

W powołanym wyżej wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał również, jakich kosztów nie można zakwalifikować do wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości: „Co ważne, do takich wydatków nie można zakwalifikować kosztów poniesionych na remont nieruchomości wniesionej później jako aport do spółki.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 512/11, że w u.p.d.o.f. brak postanowień pozwalających na skorygowanie wydatków na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego o jakiekolwiek nakłady, dlatego wszelkie wydatki jakie skarżący poniósł na remont czy modernizację budynku mające na celu ulepszenie tego składnika majątkowego i powodujące wzrost jego wartości na moment wniesienia aportem, pozostają obojętne dla określenia dochodu z kapitałów pieniężnych.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, w zakresie pojęcia «wydatków na nabycie» nie mieszczą się również wydatki na roboty budowlane poniesione przez skarżącego w związku z rozbudową budynku, gdyż stanowią one nakłady na nieruchomość i są dodatkowymi wydatkami, niezależnymi od wydatków na nabycie nieruchomości”.

Powyższe potwierdza wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2013 r., II FSK 179/12, CBOSA: „Jeżeli przedmiotem aportu jest udział w nieruchomości, to kosztem uzyskania tegoż przychodu są wydatki poniesione na zakup przedmiotu wkładu. Pojęcie «wydatków poniesionych na zakup» jest jasne i nie można z nim utożsamiać wydatków poniesionych na remont i modernizację nieruchomości. Nie można uznać, że w zakresie tegoż pojęcia mieści się zmiana wartości rynkowej udziałów w nieruchomości”.

1.5.1.2.3.Koszty uzyskania przychodu przy wniesieniu aportu w postaci nieruchomości przez przedsiębiorcę

Nieruchomości wniesione aportem do spółki mogą być zaliczone jako aktywa obrotowe w prowadzonej działalności gospodarczej (towar handlowy) albo jako środek trwały.

Gdy nieruchomość stanowiła środek trwały, koszt uzyskania przychodu będzie ustalany w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych.

„Wynika stąd, że koszt uzyskania przychodu na moment wniesienia aportem środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będzie stanowić ustalona na ten moment podatkowa wartość netto tego środka lub wartości niematerialnej i prawnej”3.

W przypadku natomiast, gdy dana nieruchomość będzie należała do kategorii towarów handlowych, kosztami będą faktycznie poniesione wydatki na nabycie lub wytworzenie nieruchomości, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

1.5.2. Skutki dla obejmującego

1.5.2.1. Przychód

Po stronie obejmującego aport będzie to transakcja neutralna podatkowo.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się:

– przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.);

– dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach – wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy (art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p.).

1.5.2.2. Wartość początkowa – środki trwałe

Koszt związany z nabyciem nieruchomości zostanie rozpoznany przez obejmującego poprzez odpisy amortyzacyjne. Na potrzeby dokonywania odpisów amortyzacyjnych należy w pierwszej kolejności rozpoznać wartość początkową nieruchomości.

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (która stanowi podstawę amortyzacji) uważa się – w razie ich nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki – ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej (art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.).

Należy jednak w tym miejscu zwrócić uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 63 lit d u.p.d.o.p.

Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Zatem jeżeli tylko część wartości nieruchomości zostanie przekazana na kapitał zakładowy, a druga część zostanie przekazana na kapitał zapasowy, to tylko określona część kwoty amortyzacji tej nieruchomości będzie mogła zostać zakwalifikowana jako koszty uzyskania przychodu (KUP). W pozostałym zakresie będą to koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (NKUP).

W związku z aportem do spółki kapitałowej budynku biurowego o wartości 1 000 000 zł wnoszący nabył udziały o wartości nominalnej 100 000 zł. Pozostała część kwoty została wpłacona na kapitał zapasowy (900 000 zł). Stosunek kapitału zapasowego do kapitału zakładowego wyniósł więc 9/10.

Wartość początkowa nieruchomości wniesionej tytułem aportu będzie wynosić 1 000 000 zł.

Od tej kwoty spółka będzie dokonywać amortyzacji. Stawka amortyzacyjna dla budynków niemieszkalnych wynosi 2,5%, zatem roczny odpis amortyzacyjny wyniesie 25 000 zł.

Do kosztów uzyskania przychodów spółka będzie mogła jednak zaliczyć tylko określony procent wartości odpisu amortyzacyjnego, tj. kwotę w wysokości 2500 zł.

KUP: 2500 zł, tj. 10% kwoty 25 000 zł

NKUP: 22 500 zł, tj. 90% kwoty 25 000 zł

1.5.2.3. Składniki majątku niestanowiące środków trwałych

Natomiast, „wartość objętych w zamian za wydane udziały (akcje) składników majątku niestanowiących środków trwałych stanowić będzie koszt podatkowy dopiero w momencie ich zbycia”4.

Jak wynika z powyższego, skutki w zakresie rozpoznania wartości początkowej i rozpoznania kosztów są w zasadzie takie same jak przy nabyciu nieruchomości w drodze umowy sprzedaży. Niemniej przy wystąpieniu agio odpis amortyzacyjny jest tylko w części kosztem uzyskania przychodu.

1.5.3. Podatek od czynności cywilnoprawnych

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy spółek, jak również zmiany umów spółek.

W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej. W przypadku podwyższenia kapitału zakładowego w spółce kapitałowej podatek trzeba będzie zapłacić od wartości, o którą podwyższono kapitał zakładowy w spółce kapitałowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych: z dnia 19 lipca 2012 r., IPPB2/436-278/12-2/AF, LEX nr 142956; z dnia 9 grudnia 2011 r., IPPB2/436-429/11-2/MK1, LEX nr 119661; z dnia 24 sierpnia 2011 r., IPPB2/436-270/11-2/AF, LEX nr 113415, wskazał: „Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zatem wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego, natomiast nie są opodatkowane wkłady powodujące podwyższenie kapitału zapasowego. A zatem, podstawę opodatkowania powyższym podatkiem będzie stanowiła wyłącznie wartość, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy. Natomiast nadwyżka (tzw. agio) przekazywana na kapitał zapasowy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnych. W przypadku podwyższenia kapitału spółki mającej osobowość prawną istotny jest natomiast moment podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego.

Stawka podatku od czynności cywilnoprawnych od zawarcia umowy spółki lub jej zmiany wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Ciężar opłacenia podatku od czynności cywilnoprawnych spoczywa na spółce kapitałowej.

W przypadku czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych są notariusze.

1.6. Wniesienie aportu (wkładu) w postaci nieruchomości do spółki osobowej

Schemat transakcji:

1.6.1. Skutki dla wnoszącego

Wniesienie aportu do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu po stronie wnoszącej go osoby.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lutego 2015 r., IPPB1/415-1331/14-2/MT, LEX nr 269264: „W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki.

Aby zaś mówić o sytuacji «odpłatnego zbycia», w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu.

W związku z tym wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo”.

1.6.2. Skutki dla obejmującego

1.6.2.1. Przychód

Wniesienie aportu do spółki osobowej nie powoduje po stronie spółki powstania przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym5.

1.6.2.2. Ustalenie kosztu – amortyzacja

Koszt związany z nabyciem nieruchomości zostanie rozpoznany przez obejmującego poprzez odpisy amortyzacyjne. Na potrzeby dokonywania odpisów amortyzacyjnych należy w pierwszej kolejności rozpoznać wartość początkową nieruchomości.

1.6.2.3. Wartość początkowa. Zasada kontynuacji wyceny wartości początkowej środków trwałych

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w razie ich nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną, uznaje się (art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., art. 16 g ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.p.):

– wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne, jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany;

– wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany;

– wartość określoną zgodnie z przepisami ustawy (czyli co do zasady wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie), jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

Wspólnicy Spółki niebędącej osobą prawną, do której wniesiono wkład podlegający amortyzacji, będą musieli uwzględnić dokonane przez wnoszącego ten wkład wspólnika odpisy amortyzacyjne, a więc ich dotychczasową wysokość oraz metodę amortyzacji (tzw. zasada kontynuacji amortyzacji; art. 22h ust. 3d u.p.d.o.f., art. 16h pkt 3d u.p.d.o.p.).

1.6.3. Podatek od czynności cywilnoprawnych

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy spółek, jak również zmiany umów spółek.

W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce osobowej wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od zmiany umowy spółki wynosi 0,5%.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 2 i 3 u.p.c.c. notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego oraz mają obowiązek uzależnić dokonanie czynności od uprzedniego zapłacenia podatku.

W przedmiocie zaklasyfikowania danej spółki jako spółki osobowej bądź też spółki kapitałowej na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych odsyłamy do rozdziału 1.4.2. – Spółki osobowe i spółki kapitałowe na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

I tak, polska spółka komandytowo-akcyjna spełnia wszelkie warunki do uznania jej za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE (na podstawie art. 2 ust. 1 lit. b, jak i lit. c), co skutkuje koniecznością zastosowania w stosunku do niej uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim stosuje się je do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej lub europejskiej (definiowanych zgodnie z art. 1a pkt 2 u.p.c.c. jako spółki kapitałowe).

W przypadku podwyższania kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej znajdą więc odpowiednio zastosowanie przepisy:

– art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. – w przypadku umowy spółki za zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty,

– art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c. – podstawą opodatkowania przy podwyższeniu kapitału zakładowego jest wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy,

– art. 6 ust. 9 pkt 1–3 u.p.c.c. – od podstawy opodatkowania odlicza się kwotę wynagrodzenia notariusza wraz z podatkiem VAT oraz opłatę związaną ze zmianą wpisu w rejestrze przedsiębiorców oraz opłatę za ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym.

1.7. Definicja przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa

1.7.1. Przedsiębiorstwo