Doskonalenie systemu zarządzania finansami w jednostkach administracji publicznej ebook

Wstęp

Na przełomie lat osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych XX wieku w Polsce nastąpiła transformacja gospodarcza i polityczna. W gospodarce rozpoczęto wdrażanie mechanizmów rynkowych, zaczęły obowiązywać zasady państwa demokratycznego. Zmiany miały na celu stworzenie warunków do rozwoju nowego systemu gospodarczego, opartego na zasadach gospodarki rynkowej. Jedną z fundamentalnych zmian była decentralizacja decyzji, w wyniku czego przedsiębiorstwa zyskały pełną swobodę decyzyjną wraz z odpowiedzialnością za efektywność procesów zarządzania. Jednoczenie obok wdrożenia nowego systemu gospodarczego przywrócono samorząd gminny. Z kolei po reformie samorządowej przeprowadzonej w 1998 r. utworzono jednostki samorządu terytorialnego na szczeblu powiatu i województwa. Zmianom ustrojowym towarzyszył proces decentralizacji władzy państwowej, zadań publicznych, kompetencji oraz środków publicznych. Aktualny model administracji publicznej w Polsce opiera się na założeniu, że składa się ona z administracji rządowej oraz administracji samorządowej, realizującej swoje zadania na odpowiednim szczeblu administracyjnego podziału państwa [Uchwała nr 17 Rady Ministrów…, 2013].

Gospodarka rynkowa, która zaczęła się rozwijać w ramach transformacji ustrojowej, spowodowała konieczność wdrażania zmian w zarządzaniu przedsiębiorstwem. Dynamicznie zmieniające się otoczenie organizacji, postęp technologiczny, globalizacja, preferencje klientów – to tylko niektóre czynniki, które wymuszają wdrażanie nowoczesnych koncepcji zarządzania. W tym kontekście coraz większego znaczenia nabiera zarządzanie strategiczne.

Do koncepcji zarządzania strategicznego w sektorze komercyjnym nawiązuje reforma finansów publicznych. Zarządzanie publiczne koncentruje się na planowaniu strategicznym, które jest powiązane z kontrolą strategiczną za pomocą mechanizmu sprzężenia zwrotnego. Odpowiednio dostosowane i wdrożone w organizacji instrumenty zarządzania strategicznego umożliwiają prawidłową realizację planowania i kontroli, co determinuje nie tylko rozwój organizacji, ale też jej utrzymanie się na rynku i zdobycie przewagi konkurencyjnej.

W obszarze zarządzania finansami szczególnego znaczenia nabierają: planowanie finansowe w perspektywie wieloletniej, system kontroli zarządczej oraz efektywny system informacyjny. Ponadto wdrożenie skutecznych systemów zarządzania jest uwarunkowane wewnętrzną integracją organizacji. Harmonizacja struktury organizacyjnej, funkcji i działań wszystkich komórek organizacyjnych oraz przepływu informacji to obecnie najważniejsze zadania menedżerów. Doskonalenie organizacji jest procesem długotrwałym, obejmującym szeroki zakres działalności organizacji, a jego celem jest wzrost poziomu jej funkcjonowania przy równoczesnej poprawie jej efektywności i wzroście zadowolenia członków organizacji [Kożuch, 2004, s. 125].

Zmienne otoczenie, zmiany ustrojowe, transformacja gospodarki, reforma administracji publicznej oraz przystąpienie Polski do Unii Europejskiej pociągają za sobą konieczność doskonalenia form i metod zarządzania również w administracji publicznej, co jest niezbędnym warunkiem do osiągnięcia celów wyznaczonych w strategii „Europa 2020 – Strategia na rzecz inteligentnego zrównoważonego rozwoju sprzyjającego włączeniu społecznemu oraz priorytetów strategii krajowych”. Wprowadzenie skutecznych instrumentów doskonalenia systemów zarządzania w jednostkach administracji publicznej umożliwi osiągnięcie celów określonych przez Unię Europejską, tj.: wzrost konkurencyjności gospodarki, podnoszenie sprawności i efektywności instytucjonalnej oraz zapewnienie spójności społecznej i terytorialnej [Uchwała nr 157 Rady Ministrów…, 2012, s. 19].

Przejście od tradycyjnych metod zarządzania do metod uwzględniających podejście wieloletnie, strategicznych oraz – coraz częściej – wymagających wprowadzenia koncepcji nowego zarządzania publicznego (tzw. New Public Management), opierającej się na mechanizmach rynkowych, jest podstawowym wymogiem dla jednostek administracji publicznej, jeśli mają one podnosić efektywność funkcjonowania, dążyć do rozwoju społeczno-gospodarczego oraz wykorzystywać publiczne zasoby pieniądza (prawidłowa alokacja środków) [Filipiak, 2008, s. 73]. Zmiany w sposobie zarządzania jednostkami administracji publicznej wynikają również z przywiązywania większej wagi do ekonomicznych aspektów funkcjonowania jednostek publicznych.

Dotychczasowe sposoby zarządzania w administracji publicznej są nieskuteczne w zmieniającym się społeczeństwie, w którym głównym produktem i głównym czynnikiem produkcji staje się informacja [Strategia kierunkowa…, 2005, s. 4]. Obecnie w sektorze publicznym dominuje tradycyjny model funkcjonowania jednostek, kładący nacisk na hierarchiczną strukturę, formalizację procedur oraz koncentrujący się na realizacji wydatków, co jest szczególnie widoczne pod koniec roku budżetowego, kiedy wydatkowanie środków publicznych „za wszelką cenę” dominuje nad racjonalnym ich wykorzystaniem. Dotychczasowe próby reorganizacji koncentrowały się na usprawnianiu struktur organizacyjnych administracji publicznej, natomiast nie wdrożono całościowych mechanizmów poprawy efektywności [Strategia „Sprawne Państwo” ..., 2011]. Systemy informacyjne opierają się na sprawozdawczości finansowej i budżetowej, która jest sporządzana przede wszystkim na potrzeby odbiorców zewnętrznych, a nie pozwala na pomiar efektywności i skuteczności realizowanych zadań.

Tradycyjne systemy informacyjne w jednostkach sektora finansów publicznych wykorzystują przede wszystkim rachunkowość kasową, która koncentruje się na stronie wydatkowej, co negatywnie wpływa na generowanie wiarygodnych informacji niezbędnych do podejmowania efektywnych decyzji. Przewaga systemu rachunkowości memoriałowej w procesie uzyskiwania i przetwarzania informacji nad systemem rachunkowości kasowej jest łatwa do wyjaśnienia. Rachunkowość kasowa ze swej natury ignoruje wiele zdarzeń ekonomicznych, które są istotne z punktu widzenia efektywnego zarządzania i decyzji podejmowanych przez menedżerów publicznych. Takie podejście jest zbytnim uproszczeniem zarówno w odniesieniu do wewnętrznego zarządzania finansami w strukturze organizacyjnej jednostki, jak i w odniesieniu do sprawozdawczości zewnętrznej. Przeciwstawna koncepcja – rachunkowość memoriałowa – jest natomiast w praktyce najbardziej kompleksowa spośród dostępnych metod wykorzystywanych do rejestracji, pomiaru i informowania o zdarzeniach występujących w organizacji. Dostarcza więcej informacji i lepszej jakości, co umożliwia efektywniejsze zarządzanie zasobami w administracji publicznej.

Istotnym czynnikiem determinującym reformę systemu zarządzania finansami publicznymi było przystąpienie Polski – z dniem 1 maja 2004 r. – do Unii Europejskiej. Przyjęte przez państwa członkowskie w 2005 r.: tzw. Odnowiona Strategia Lizbońska, „Zintegrowane Wytyczne na rzecz wzrostu i zatrudnienia na lata 2005–2008”, „Strategiczne wytyczne Wspólnoty dla spójności na lata 2007–2013”– wytyczające kierunek realizacji poszczególnych elementów polityki spójności w ramach Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia (NSRO) [www.mrr.gov.pl] – determinują reformę zarządzania sektorem publicznym. Wskazane dokumenty programowe znalazły odzwierciedlenie w przyjętym przez Radę Ministrów 18 listopada 2008 r. Krajowym Programie Reform na lata 2008–2011 na rzecz realizacji Strategii Lizbońskiej, które wymuszają wprowadzenie restrukturyzacji w funkcjonowaniu administracji publicznej. Działania wdrażane w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki – priorytet V „Sprawne Instytucje” – mają się przyczynić m.in. do:

Realizacja przyjętych przez rząd zobowiązań jest możliwa tylko przez wprowadzanie w administracji publicznej nowoczesnych metod zarządzania państwem, zgodnie z koncepcją nowego zarządzania publicznego. Konieczność odchodzenia od tradycyjnego modelu zarządzania finansami publicznymi jest również wymuszana przez takie czynniki, jak: wzrost wydatków publicznych, potrzeba skuteczniejszego rozwiązywania problemów społecznych, wzrost świadomości społeczeństwa [Kożuch, 2004, s. 16–17].

Dla przedstawianego opracowania istotne znaczenie ma rozumienie wdrażania zarządzania publicznego jako długookresowego procesu przemian, złożonego z wielu działań o podłożu teoretycznym i praktycznym, który obejmuje jednostki administracji publicznej. Zarządzanie publiczne cechują [Piotrowska-Marczak, Uryszek, 2009, s. 29]:

Modelowi tradycyjnego zarządzania finansami przeciwstawia się model aktywnego zarządzania finansami, który obejmuje całokształt procesów gromadzenia i wydatkowania środków pieniężnych oraz decyzji w tym zakresie i który opiera się na sprawnej informacji, nowoczesnych metodach planowania finansowego i podejściu strategicznym oraz który odchodzi od tradycyjnie rozumianego zadania publicznego [Kożuch, Brzozowska, 2006, s. 17].

Bez względu na formę organizacyjną, status prawny oraz metodę zarządzania każda organizacja powinna się doskonalić w celu podniesienia efektywności zarządzania oraz racjonalnego wykorzystania zasobów [Tkaczyk, 2000, s. 21]. Wprowadzanie zmian w systemie zarządzania finansami w jednostkach administracji publicznej będzie efektywne, jeśli obok wdrażania nowych rozwiązań będą zachodziły procesy doskonalenia, przy jednoczesnym uwzględnieniu zmieniających się czynników otoczenia, zarówno wewnętrznego, jak i zewnętrznego [Letkiewicz, 2007, s. 5]. Skuteczne wdrożenie zmian w systemie zarządzania finansami w jednostkach administracji publicznej jest uzależnione również od koncentracji na realizacji celów strategicznych – nie tylko kadry kierowniczej, ale też każdego pracownika, co jest możliwe przez wdrożenie koncepcji zarządzania przez cele, metody hoshin, zespołów zadaniowych, pracy zespołowej oraz upowszechnianie podejścia systemowego i procesowego w zarządzaniu.

Wprowadzanie zmian w systemie zarządzania finansami w jednostkach administracji publicznej nie jest zadaniem łatwym. Wymaga przekonania do nich przede wszystkim najwyższego kierownictwa. Rzeczywistym wsparciem we wprowadzaniu zmian w organizacji powinni być lojalni współpracownicy, równocześnie posiadający własne zdanie i wyrażający je, a przy tym dysponujący rzetelnym przygotowaniem w dziedzinie, którą się zajmują (wiedza, doświadczenie i umiejętności), oraz zdolnością do kreatywnego (to oznacza także krytycznego) myślenia [Grudzewski, 1999, s. 176]. Jest to wzorzec trudny do zastosowania, ale możliwy do wprowadzenia sprawnego systemu zarządzania finansami w jednostkach administracji publicznej.

Podnoszenie efektywności i skuteczności organizacji, w tym przede wszystkim efektywności wykorzystywania zasobów publicznych, jest głównym celem koncepcji controllingu, ale też elementem doskonalenia systemów zarządzania oraz formułowania i wdrażania systemów doskonalenia [Skrzypek (red.), 2010, s. 297–301]. Zmieniające się podejście do zarządzania finansami publicznymi, koncentrujące się na efektywności wykorzystywanych zasobów publicznych, stawia przed głównym księgowym (skarbnikiem) jednostki administracji publicznej nowe wyzwania, których istotą jest oddzielenie zadań administracyjnych, technicznych od zadań wynikających z zarządzania finansami. System zarządzania finansami w jednostkach administracji publicznej opierający się na koncepcji i narzędziach controllingu finansowego, powinien zatem umożliwiać pełną integrację systemów planowania, organizowania, motywowania i kontroli.

Należy przy tym pamiętać, że skuteczność zmian w dużym stopniu jest uzależniona od wdrożenia skutecznych instrumentów wymuszających zmiany efektywnościowe (systemy motywacyjne) oraz od kompetencji kadry kierowniczej. Wymaga się od niej znajomości zasad funkcjonowania formacji, systematyczności oraz umiejętności pokonywania oporu pracowników, które pojawiają się dość często, gdy próbuje się w nowatorski sposób zmienić sposób funkcjonowania organizacji [Kożuch, 2004, s. 400]. Zasadne jest więc stwierdzenie, że aby jednostki administracji publicznej mogły się skutecznie rozwijać, doskonalić i poprawiać efekty działania, niezbędna jest wiedza kadry kierowniczej na temat kierunków, metod i zakresu wprowadzania zmian, a także ewentualnych przeszkód, jakie mogą się pojawić w trakcie ich wprowadzania. Dodatkowym atutem powinna być znajomość metod i sposobów usuwania tych przeszkód [Letkiewicz, 2007, s. 6].

W rozdziale pierwszym przedstawiono koncepcje i metody zarządzania w jednostkach administracji publicznej oraz instrumenty doskonalenia systemów zarządzania m.in. CAF, cykl Deminga, systemy ISO.

Rozdział drugi zawiera charakterystykę zarządzania finansami publicznymi w ujęciu współczesnej wiedzy. Szczególnie podkreślono znaczenie planowania wieloletniego i budżetu zadaniowego w sektorze rządowym, kontroli w ujęciu ex ante i systemu informacyjnego w efektywnym zarządzaniu finansami publicznymi.

Rozdział trzeci koncentruje się na przybliżeniu czytelnikowi zagadnień związanych z systemowym i procesowym podejściem w zarządzaniu oraz z zarządzaniem przez cele, na którym opiera się budżetowanie zadaniowe, a także z metodą hoshin.

W rozdziale czwartym przedstawiono koncepcję zarządzania finansami publicznymi przez controlling, omówiono zakres i zadania controllingu finansowego, organizację i umiejscowienie komórek controllingu finansowego w strukturze organizacyjnej oraz etapy implementacji controllingu finansowego.

Rozdział piąty opisuje takie instrumenty controllingu finansowego, jak: monitoring finansowy, Strategiczna Karta Wyników, ośrodki odpowiedzialności za realizowane zadania, system pomiaru efektywności, benchmarking oraz system wczesnego ostrzegania. Przedstawiono w nim także instrumenty controllingu strategicznego i operacyjnego.

W rozdziale szóstym przeprowadzono identyfikację systemu zarządzania finansami w jednostkach administracji publicznej na przykładzie państwowej jednostki budżetowej.

W rozdziale siódmym omówiono ramy zarządzania finansami w Wielkiej Brytanii, Słowacji oraz we Francji.

Rozdział ostatni – ósmy – przedstawia autorski model zarządzania finansami przy wykorzystaniu koncepcji controllingu finansowego i Strategicznej Karty Wyników do oceny efektywności realizowanych zadań.

Publikacja zakończona jest podsumowaniem, które wynika z przeprowadzonej analizy literatury oraz badań empirycznych.

1. Koncepcje zarządzania publicznego

1.1. Tradycyjny model zarządzania publicznego

Kierunek administracyjny w toku kształtowania się teorii organizacji i zarządzania koncentrował się na naukowym opracowaniu zasad działalności administracji i ogólnych zasadach organizacji [Piotrowski, 2007, s. 644] oraz na procesach zarządzania całą organizacją. Poszukiwano odpowiedzi na pytanie: Co zrobić, aby organizacja efektywnie realizowała swoje cele, a ludzie pracowali wydajnie? [Masłyk-Musiał, Rakowska, Krajewska-Bińczyk, 2012, s. 36].

Przedstawicielem kierunku administracyjnego jest H. Fayol, który opracował 14 zasad zarządzania: podział pracy, autorytet, dyscyplina, jedność rozkazodawstwa, jednolitość kierowania, podporządkowanie interesów osobistych interesowi ogółu, wynagrodzenie, centralizacja, hierarchia, ład, odpowiednie traktowanie pracowników, stabilizacja personelu, inicjatywa oraz zgranie personelu. Wyróżnił on także następujące funkcje (czynności) w przedsiębiorstwie: techniczne, handlowe, finansowe, rachunkowościowe, administracyjne [Piotrowski, 2007, s. 644–646].

Klasyczne podejście do zarządzania w administracji publicznej kojarzy się też z koncepcją idealnego typu organizacji biurokratycznej jako aparatu sprawowania władzy. Twórcą powyższej koncepcji jest Max Weber. Model biurokratyczny zarządzania administracją publiczną powstał na podstawie weberowskiej koncepcji administracji racjonalnej. Według założeń M. Webera [2002, s. 164] zarządzanie w jednostkach administracji publicznej charakteryzuje jasny podział ról, sztywne procedury, ścisła kontrola finansowa, hierarchia i nadzór sprawowany przez nadrzędne jednostki.

Na podstawie weberowskiego modelu idealnej biurokracji można wymienić kilka jej charakterystycznych cech [Hausner, 2008, s. 13–15]:

Koncepcja administracji publicznej M. Webera została zakwestionowana w wyniku zmian społeczno-gospodarczych po II wojnie światowej. Istotny wpływ na zmiany w podejściu do zarządzania w administracji publicznej miały: kształtowanie się gospodarki opartej na wiedzy, rozwój technologii telekomunikacyjnych oraz informatycznych, zmiana świadomości obywateli, nacisk na respektowanie praw jednostki i obywateli, decentralizacja państwa i rozwój samorządu terytorialnego [Hausner, 2008, s. 16–17].

Taki obraz rysuje się, jeśli analizuje się funkcjonowanie administracji czołowych państw świata. Natomiast dotychczasowe badania polskiej administracji oraz analiza literatury przedmiotu wskazują, że raczej nie wykorzystują one nowoczesnych koncepcji zarządzania. Powodami są: brak stabilności, słaby potencjał w zakresie zarządzania strategicznego, ograniczone stosowanie nowoczesnych systemów zarządzania środkami publicznymi, stosowanie mało skutecznych mechanizmów tworzenia i wdrażania prawa, słabe przygotowanie kierowników jednostek do zarządzania (zamiast administrowania) programami rozwoju, niski stopień koordynacji i współpracy, zarówno w sferze międzyinstytucjonalnej, jak i w relacjach z podmiotami zewnętrznymi. Wszystko to pozwala postawić tezę, że w polskiej administracji publicznej wciąż przeważa paradygmat klasycznej administracji weberowskiej [Lendzion, Olejniczak, Pander, 2009, s. 6].

Tymczasem od początku lat osiemdziesiątych ubiegłego wieku sformułowano w państwach anglosaskich nowe zasady dobrego zarządzania oraznowego zarządzania publicznego.

1.2. Dobre rządzenie

W trakcie zachodzących obecnie procesów globalizacji, zarządzanie w sektorze publicznym na świecie oraz w Polsce jest poddawane reformom, których głównym celem jest racjonalizacja wydatków publicznych oraz efektywne wykorzystanie zasobów publicznych w trakcie świadczenia usług na rzecz społeczeństwa. Zarządzanie administracją publiczną w dobie globalizacji jest definiowane jako: governance, co oznacza zarządzanie, rządzenie, rządność lub władztwo.

W latach dziewięćdziesiątych XX wieku w administracji publicznej powstała koncepcja dobrego rządzenia (good governance) jako jedna z trzech głównych (obok podejścia tradycyjnego i nowego zarządzania publicznego) metod zarządzania.

Po raz pierwszy definicję dobrego rządzenia wprowadził Bank Światowy w swoich dokumentach i programach pomocowych dla krajów rozwijających się, odpowiadając na postulaty poprawy skuteczności ich funkcjonowania pod kątem osiągania założonych celów rozwojowych.

Na dobre rządzeniewedług definicji Banku Światowego składają się tradycje i instytucje, na których opiera się proces rządzenia w danym kraju. Są to m.in.: proces tworzenia, kontroli i wymiany rządów, zdolność rządu do efektywnego formułowania i wdrażania programów politycznych odpowiadających na istotne potrzeby społeczne, szacunek ze strony obywateli i państwa do instytucji zarządzających sferą ekonomiczną i społeczną.

W celu oceny dobrego rządzenia Bank Światowy rekomenduje poniższe wskaźniki:

Z kolei według Programu Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju (United Nations Development Programme – UNDP) governancejest określane jako sprawowanie władzy w sprawach gospodarczych, politycznych i administracyjnych na wszystkich szczeblach administracji, jak również obejmuje mechanizmy, procesy i instytucje, przez które obywatele i ich grupy mogą artykułować własne interesy, egzekwować prawa i realizować obowiązki, a także mediować w kwestiach spornych.

Agencja Stanów Zjednoczonych na rzecz Rozwoju Międzynarodowego (United States Agency for International Development – USAID) definiuje governance jako zdolność rządu do efektywnego, wydajnego (tj. oszczędnego) i rozliczalnego procesu zarządzania publicznego, który jest otwarty na partycypację obywateli i zmierza do wzmocnienia systemu demokratycznego.Program Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju określił zasady dobrego rządzenia następująco [Koncepcja good governance, 2008, s. 5–8]:

Unia Europejska do pomiaru koncepcji dobrego rządzenia wykorzystuje następujące kryteria:

Zestawienie najważniejszych różnic między koncepcjami zarządzania publicznego przedstawiono w tabeli 1.1.

Zaprezentowane koncepcje zarządzania publicznego wskazują, że nie ma jednego uniwersalnego modelu zarządzania jednostkami sektora publicznego, który mógłby zostać implementowany do organizacji. Kadra kierownicza administracji publicznej, uwzględniając czynniki otoczenia, musi podjąć działania zmierzające w kierunku podniesienia sprawności funkcjonowania swoich jednostek.

Tabela 1.1. Porównanie modeli zarządzania w administracji publicznej

Wyszczególnienie

Model biurokratyczny

Nowe zarządzanie publiczne

Dobre rządzenie

Sposób zarządzania

Hierarchia

Rynek

Sieć

Podstawa normatywna

Prawo administracyjne

Kontrakty

Konwencje

Styl kierowania

Biurokratyczny – administrowanie

Menedżerski – zarządzanie

Partnerski – konsultowanie

Charakter relacji

Dominacja i podporządkowanie

Konkurencja i współpraca

Równość i współzależność

Cel działania

Utrwalanie porządku

Wywoływanie zamian

Budowanie porozumienia społecznego

Ukierunkowanie działań

Procedury

Efekty

Potrzeby

Organizacja państwa

Układy monocentryczne

Układy autonomiczne

Społeczeństwo obywatelskie

Źródło: [Czaputowicz, 2008, s. 151].

1.3. Koncepcja nowego zarządzania publicznego

Rozwój społeczeństwa, rozwój technologii, liberalizacja rynku oraz zmiany zachodzące w nauce o zarządzaniu wymuszają poszukiwanie nowych rozwiązań i wprowadzanie nowych metod zarządzania. Przekłada się to na wdrażanie w administracji publicznej koncepcji nowego zarządzania publicznego, zmierzającej do zwiększenia efektywności sektora publicznego, m.in. przez [Kożuch, 2004, s. 68]:

„Współczesna koncepcja zarządzania publicznego została oparta na marketyzacji usług publicznych, która polega na realizacji mieszanych strategii z co najmniej jedną metodą mechanizmu rynkowego (np. konkurencję, ustalenie cen, bodźce finansowe, procesy decyzyjne typu biznesowego)” [Kożuch, 2004, s. 68].

Ponadto w literaturze, obok terminu „nowe zarządzanie publiczne”,w teorii i praktyce, do określenia nowego modelu zarządzania w administracji używa się również następujących terminów:

Przejście z tradycyjnych metod zarządzania na podejście długoterminowe, zwane strategicznym, a także coraz częściej wprowadzenie koncepcji nowego zarządzania publicznego, jest wymogiem podstawowym dla jednostek sektora publicznego z punktu widzenia podnoszenia efektywności funkcjonowania, rozwoju społeczno-gospodarczego oraz wykorzystania (prawidłowej alokacji) publicznych zasobów pieniądza. Rzeczywistość wskazuje jednak na ułomność działań zarówno państwa, jak i jego aparatu wykonawczego. Należy pamiętać, że zmiany w zadaniach i roli państwa zachodzą wraz z rozwojem społeczeństwa. Podyktowane są one presją obywateli, wymaganiami w zakresie rozwoju społeczeństwa oraz w zakresie metod zarządzania i administrowania państwem. Rodzi to konieczność precyzyjnego podziału kompetencji i zadań między różne szczeble władzy publicznej. Wymaga nowoczesnego administrowania, które z jednej strony polega na bardzo istotnej koncentracji posiadanego potencjału, z drugiej zaś – na jego możliwie najbardziej efektywnym wykorzystaniu [Filipiak, 2008, s. 10]. Zarządzanie publiczne jest więc utożsamiane z długookresowym procesem przemian, złożonym z wielu działań o podłożu teoretycznym i praktycznym, których obszar obejmuje jednostki administracji publicznej. Zarządzanie publiczne cechują [Szewczuk, Zioło, 2008, s. 356]:

W kwestiach doboru pracowników na podstawie kompetencji, stosowania powszechnego ustrukturyzowanego systemu wynagradzania oraz mechanizmów oceny wyników działania osób i zespołów pracowników koncepcja nowego zarządzania publicznego nawiązuje do modelu biurokratycznego zarządzania administracją publiczną M. Webera [Rostkowski, 2012, s. 53].

Jednostki administracji publicznej według nowego zarządzania publicznego koncentrują się na osiąganych wynikach, a nie na nakładach, oraz na celach i misji, a nie regułach i zarządzeniach. Kładzie się w nich nacisk na właściwe wyznaczanie celów i monitorowanie wyników, zarządzanie finansami, wyznaczanie standardu usług, a także korzystanie z rozwiązań benchmarkingowych [Czaputowicz 2008, s. 147]. Wdrażanie koncepcji nowego zarządzania publicznego w jednostkach administracji publicznej koncentruje się zatem na:

Koncepcja nowego zarządzania publicznego nawiązuje w pośredni sposób do dorobku naukowego prakseologii, koncentrującej się na zasadach sprawnego działania, które opisywał jeszcze T. Kotarbiński [1965, s. 188]. W tym ujeciu działanie jest tym sprawniejsze im więcej walorów sprawności zawiera i im wyższy stopień mają te walory. Opisując działanie i jego cel, jak również osiągnięcie zamierzonego celu, posługujemy się zatem pojęciem sprawności. W prakseologicznej teorii organizacji i zarządzania podstawowymi postaciami (walorami) sprawności działania są: skuteczność, korzystność i ekonomiczność.

Przytaczając pogląd T. Kotarbińskiego, powiemy, że skutecznym jest takie działanie, które prowadzi do skutku zamierzonego jako cel [Kotarbiński, 1965, s. 104]. Przy ocenie skuteczności nie bierze się pod uwagę kosztu, a spośród składników wyniku użytecznego tylko skutki przewidywane [Zieleniewski, 1971, s. 225]. Z kolei działania korzystne to takie, przy których wynik użyteczny będzie większy od poniesionych kosztów działania. Natomiast miarą ekonomiczności jest stosunek wyniku użytecznego do kosztów działania. Przy czym należy podkreślić, że chodzi tu o pojęcie odmienne od używanego w ekonomii. W prakseologii bowiem uwzględnia się wszystkie koszty, zarówno materialne, jak i niematerialne.

Z kolei S.P. Robbins i D.A. DeCenzo [2002], omawiając problem sprawnego działania, nawiązali do podstawowych czynności wykonywanych przez kierowników, menedżerów i pracowników, zwracając uwagę na to, co oni robią i jak to robią. Według nich pojęciesprawności (performance) odnosi się do wykonywania zadań w sposób poprawny, co jest mierzone jako stosunek poniesionych nakładów do uzyskanych wyników. W konsekwencji pomiaru członkowie organizacji podejmują działania zmierzające do minimalizacji kosztów zasobów przez sprawne ich wykorzystanie. Skutecznośćdziałania jest definiowana przez nich jako wykonywanie właściwego zadania, prowadzącego do osiągnięcia wyznaczonego celu. Na rysunku 1.1 przedstawiono relacje między sprawnością a skutecznością.

Rysunek 1.1. Sprawność a skuteczność działania

Źródło: opracowanie własne na podstawie: [Robbins, DeCenzo, 2002, s. 33].

Sprawność i skuteczność mają wprawdzie odmienne znaczenia, ale są ze sobą powiązane. Na przykład łatwiej być skutecznym, jeżeli nie zwraca się uwagi na sprawność. Niektóre instytucje państwowe krytykowano za to, że wprawdzie są dość skuteczne, ale skrajnie niesprawne, co oznaczało, że osiągają swoje cele, generując bardzo wysokie koszty. W dobrym zarządzaniu chodzi natomiast zarówno o osiąganie celów (skuteczność), jak i o robienie tego przy możliwie niskich kosztach (sprawność) [Robbins, DeCenzo, 2002, s. 32].

W koncepcji nowego zarządzania publicznego działania realizowane przez jednostki administracji publicznej podlegają ocenie. Do pomiaru wyników (rezultatów) wykorzystuje się przede wszystkim efektywnośćjako ilościową cechę działania, odzwierciedlającą relacje efektów użytkowych uzyskanych w pewnym okresie i zmierzających do zaspokojenia potrzeb odbiorców oraz nakładów koniecznych do osiągnięcia tego efektu, poniesionych w pewnym okresie [Czakon, 2003, s. 23]. Efektywność i skuteczność są z kolei podstawowymi elementami sprawności. Głównym wskaźnikiem – miarą sukcesu jednostek administracji publicznej – jest zatem sprawnezaspokajanie potrzeb podmiotów oraz społeczeństwa korzystających z usług publicznych.

Jednostki administracji publicznej w celu pomiaru sprawności, zgodnie z koncepcją nowego zarządzania publicznego dokonują pomiaru:

Koncepcja nowego zarządzania publicznego do pomiaru wyników wykorzystuje następujące wskaźniki:

Wskaźnik efektywności:

gdzie:

Output − liczba produktów

Input − liczba (w przypadku efektywności technicznej) lub wartość (w przypadku efektywności kosztowej) nakładów

Wskaźnik skuteczności:

gdzie:

Output − liczba produktów

Outcomes − wyniki wyrażone w sposób ilościowy lub wartościowy

Wskaźnik sprawności:

Wskaźnik efektywnościWskaźnik skuteczności.

Podejściem przeciwstawnym do tradycyjnych koncepcji zarządzania jest holistyczne (zintegrowane) traktowanie organizacji, które sprzyja tworzeniu większej wartości dla klientów, identyfikacji nowych wewnętrznych źródeł wzrostu wartości organizacji, redukcji błędów, niedoskonałości, marnotrawstwa i związanych z tym kosztów, a przede wszystkim poprawie elastyczności działania oraz zwiększeniu produktywności i efektywności. Nowe zarządzanie publiczne uwzględnia również zintegrowane podejście do zarządzania w sektorze publicznym. Europejski Instytut Administracji Publicznej (European Institute of Public Administration– EIPA) rekomenduje dla jednostek administracji publicznej implementację systemów zarządzania opierających się na cyklu zamkniętym, co zaprezentowano na rysunku 1.2.

Rysunek 1.2. System zarządzania w sektorze publicznym o cyklu zamkniętym, zgodnie z rekomendacją EIPA

Źródło: [Budżet zadaniowy…, 2012].

Koncepcja nowego zarządzania publicznego pozwala na wprowadzenie nowoczesnych narzędzi zarządzania w jednostkach sektora finansów publicznych. Chodzi o:

W preambule Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej określono zasady działania administracji publicznej, które w istocie nawiązują do koncepcji nowego zarządzania publicznego: „(…) działaniu instytucji publicznych należy zapewnić rzetelność i sprawność” [Konstytucja RP]. Zgodnie z tą zasadą jednostki sektora finansów publicznych są zobowiązane do wykorzystywania zasobów publicznych, w tym również wydatkowania środków publicznych z uwzględnieniem zasad należytego zarządzania finansami, tj.:

Zastosowanie koncepcji nowego zarządzania publicznego wymaga określenia szans i zagrożeń oraz silnych i słabych stron jednostki sektora finansów publicznych, a także opracowania strategii, czyli ustalenia celów i zadań określonych przepisami prawa oraz sposobów ich realizacji w perspektywie wieloletniej. Sprawne i efektywne zarządzanie organizacją, które zapewni jej wzrost wartości, jest więc konsekwencją opracowania i wdrożenia strategii jednostki sektora finansów publicznych [Pluta, 2003, s. 13]

1.4. Doskonalenie polskiego zarządzania publicznego

Opracowane przez polski rząd założenia doskonalenia jednostek administracji publicznej obejmują ten obszar zainteresowania zarządzania jakością, w którym badania skupiają się na poszukiwaniu rozwiązań służących poprawie efektywności [Gomółka, 2009, s. 9]. Skuteczna realizacja założeń reformy finansów publicznych, która jest obecnie realizowana przez rząd, wymaga od kadry zarządzającej sektora publicznego odejścia od tradycyjnych metod zarządzania i implementacji nowoczesnych narzędzi zarządzania procesowego, które umożliwią organizacji osiągnięcie wyznaczonych celów.

Przy podejmowaniu decyzji o doskonaleniu systemu zarządzania w sektorze publicznym kadra zarządzająca nie może jednak bazować bezpośrednio tylko na doświadczeniach sektora biznesowego, gdyż inna jest specyfika realizowanych zadań oraz inne cele działalności podmiotów. W administracji publicznej należy zatem skoncentrować się na sprawnym i skutecznym funkcjonowaniu jednostki, a nie na wynikach ekonomicznych. Należy przy tym zaznaczyć, że usługi o wysokiej jakości mogą świadczyć tylko te jednostki sektora publicznego, które mają nowoczesną strukturę zarządzania oraz precyzyjnie określoną strategię. Cele wynikające z przyjętej strategii powinny być mierzalne i możliwe do zrealizowania. Konieczne jest zatem wdrożenie w administracji publicznej zarządzania przez cele lub rezultaty oraz promowanie odpowiednich postaw etycznych [Opolski, Modzelewski, 2008, s. 14, 28–29].

Odpowiedzią ze strony kadry zarządzającej jednostek administracji publicznej powinno być zatem doskonalenie systemu zarządzania strategicznego, które G. Gierszewska [2000, s. 5] przedstawia jako: „(…) proces złożony z trzech etapów: analizy, planowania i zarządzania, rozumianego jako realizacja opracowanej strategii”.

Skuteczność i efektywność funkcjonowania administracji publicznej jest uzależniona od stylu zarządzania i kultury organizacyjnej, wdrożonych systemów jakości oraz koncepcji doskonalenia systemów zarządzania i usprawniania działalności organizacji. Kadra zarządzająca administracją publiczną, podejmując decyzję o doskonaleniu systemu zarządzania w jednostce, powinna się skoncentrować m.in. na [Gierszewska, 2000, s. 115]:

Koncepcja nowego zarządzania publicznego nawiązuje do pomiaru wyników oraz zmusza zarządzających administracją publiczną do podejmowania działań projakościowych, w poszukiwaniu możliwości poprawy jakości realizowanych usług publicznych oraz podnoszenia wydajności. Doskonalenie systemów zarządzania w jednostkach administracji publicznej powinno się zatem odbywać przy wykorzystaniu zarządzania jakością, które wspiera w organizacji systematyczne osiąganie wyznaczonych celów oraz wyników w ramach prowadzonej działalności. Należy przy tym podkreślić, że jednostki administracji publicznej, aby mogły w prawidłowy sposób realizować swoje cele, funkcjonować i rozwijać się, muszą wykazywać zdolności przystosowawcze do zmian zachodzących wewnątrz organizacji oraz w jej otoczeniu [Weiss, 2005, s. 113]. Dlatego właśnie system oceny jakości jest ważnym elementem doskonalenia systemów zarządzania w organizacjach. Zarządzanie jakością charakteryzuje się planowym i powtarzalnym sposobem postępowania przy realizacji zadań. Zarządzający jednostkami administracji publicznej w celu doskonalenia systemów zarządzania mogą aktualnie stosować takie narzędzia i metody poprawy jakości, jak: analiza porównawcza (benchmarking), zlecanie usług na zewnątrz (outsourcing), ISO 9000 czy statystyczna kontrola jakości.

Standardy jakości ISO 9000 od wielu lat były najczęściej wdrażane w jednostkach administracji publicznej. Seria norm ISO 9000 została opublikowana w 1987 roku przez Międzynarodową Organizację Normalizacyjną (International Organisation for Standardisation). Jest to narzędzie zarządzania, wykorzystywane w doskonaleniu określonego obszaru działalności organizacji lub jej części. Normy ISO określają: testowanie produktów, szkolenie pracowników, dokumentację, stosunki z dostawcami i politykę wobec nich oraz procedury naprawcze. W konsekwencji doskonalenia norm serii ISO 9000 powstała norma ISO 9001:2000, w której wyodrębniono procesy:

Dotychczasowe normy serii ISO zostały wzbogacone o dodatkową normę. Międzynarodowa Organizacja Normalizacyjna 1 listopada 2010 r. opublikowała normę ISO 26000,dotyczącą społecznej odpowiedzialności. Warto podkreślić, że normata jest adresowana do wszystkich typów organizacji: for profit, non-profit, publicznych i prywatnych, ponieważ społeczna odpowiedzialność rozciąga się na organizacje społeczne i instytucje, również na administrację publiczną. Każdy z sektorów wywiera określony wpływ na środowisko społeczne i buduje relacje z różnymi grupami interesariuszy, dlatego rolą ISO 26000 jest uporządkowanie kwestii odnoszących się do budowania społecznie odpowiedzialnej rzeczywistości gospodarczej.

Odpowiedzialność społeczna została zdefiniowana jako odpowiedzialność organizacji za wpływ jej decyzji i działań na społeczeństwo i środowisko. Jej przejrzyste i etyczne zachowanie ma:

W administracji publicznej obok norm ISO w doskonaleniu jakości można również wykorzystywać instrumenty kompleksowego zarządzania przez jakość (Total Quality Management – TQM), które od 1999 roku są określane jako model doskonałości Europejskiej Fundacji Zarządzania Jakością (The European Foundation for Quality Management – The EFQM Excellence Model). Jest to praktyczne narzędzie, które ułatwia opracowanie odpowiedniego dla konkretnej organizacji systemu zarządzania jakością przez identyfikację aktualnego systemu, jego ocenę, analizę słabych elementów oraz wdrożenie instrumentów usprawniających jego funkcjonowanie. Model doskonałości EFQM koncentruje się na obszarach funkcjonowania organizacji: przywództwie, strategii, zarządzaniu zasobami ludzkimi, zarządzaniu zasobami materialnymi, podejściu procesowym, zadowoleniu klientów, relacjach ze społeczeństwem oraz uzyskiwanych wynikach. Takie uporządkowane ujęcie organizacji prowadzi do podziału na: potencjał organizacji oraz wyniki organizacji, co przedstawiono na rysunku 1.3.

Rysunek 1.3. Model doskonałości EFQM

Źródło: [Batko, 2009, s. 61].

Model doskonałości EFQM obejmuje osiem podstawowych zasad kompleksowego zarządzania jakością, które mają zastosowanie w dowolnej organizacji (rys. 1.4).

Rysunek 1.4. Zasady zarządzania jakością w modelu doskonałości EFQM

Źródło: opracowanie własne za [Batko, 2009].

Aby organizacja mogła skutecznie doskonalić system zarządzania, musi w pełni akceptować i wprowadzać te zasady w życie oraz dokonywać okresowo oceny, na jakim „etapie dojrzałości” w stosowaniu zasad doskonałości się znajduje. Ułatwiają one organizacji dokonanie wyboru właściwej drogi i realizację działań służących doskonaleniu zarządzania oraz umożliwiają podnoszenie efektywności. Zgodnie z ideą modelu doskonałości EFQM, w każdym z obszarów funkcjonowania organizacja powinna [Batko, 2009, s. 62]:

Porozumienie zawarte między odpowiedzialnymi za administrację publiczną ministrami krajów członkowskich Unii Europejskiej umożliwiło w 2000 roku wprowadzenie wspólnej metody oceny jakości CAF (Common Assessment Framework) do doskonalenia systemów zarządzania. Metoda CAF jest narzędziem kompleksowego zarządzania jakością w administracji publicznej. Opiera się na założeniu, że osiągnięcie pożądanych rezultatów działań organizacji, obywateli/konsumentów, pracowników i społeczeństwa zależy od jakości przywództwa, wpływającego na politykę, strategię i pracowników. Organizacja jest poddawana jednoczesnemu oglądowi z różnych punktów widzenia, w ramach kompleksowego procesu analizy wyników jej działalności [CAF w samorządzie terytorialnym..., 2010]. Metoda CAF jest nowoczesnym narzędziem samooceny, zarządzania i doskonalenia organizacji, które opiera się na międzynarodowych standardach ISO 9001:2000 oraz na modelu doskonałości EFQM (rys. 1.5).

Samoocena opierająca się na modelu CAF dostarcza informacji, które są podstawą do doskonalenia funkcjonowania jednostki administracji publicznej przez:

Przed metodą CAF postawiono cztery zasadnicze cele [Wspólna Metoda Oceny..., 2008, s. 9]:

Rysunek 1.5. Metoda CAF

Źródło: [Wspólna Metoda Oceny..., s. 10].

Fazy implementacji metody CAF w administracji publicznej przedstawiono w tabeli 1.2.

Tabela 1.2. Implementacja metody CAF

Faza

Krok

Realizacja zadań

Faza I

Początek drogi z metodą CAF

1. Organizacja procesu samooceny i planowanie

Do kluczowych czynników mających wpływ na osiągnięcie sukcesu zalicza się: wysoki poziom zaangażowania i poczucia wspólnoty interesów między kierownictwem organizacji a jej pracownikami.

Kierownictwo powinno wykazać wolę aktywnego włączenia się w proces samooceny oraz że docenia płynące z niego korzyści. Ważna jest również gotowość do podjęcia pod wpływem samooceny działań doskonalących.

2. Upowszechnienie informacji o procesie samooceny

Wzajemna komunikacja to podstawowy obszar wszelkich przedsięwzięć zarządzania zmianą, a zwłaszcza przy podejmowaniu samooceny. Przy braku jasnego, rzetelnego przekazu o sensie i przebiegu samooceny będzie ona traktowana jak „kolejny taki projekt” lub „jeszcze jedna zag­rywka kierownictwa”.

Faza II

Proces samooceny

3. Utworzenie jednej lub więcej grup samooceny

Utworzona grupa samooceny powinna być w jak najwyższym stopniu reprezentatywna.

Doświadczenia użytkowników metody CAF wskazują na liczebność grupy w przedziale 5–20 osób.

4. Organizacja szkoleń

Szkolenia odbywają się w myśl harmonogramu zarówno dla kierownictwa Urzędu, jak i dla grupy samooceny. W dalszej kolejności należy przeprowadzić szczegółowe szkolenia i dokonywać gromadzenia dowodów empirycznych (świadectw) przy współpracy z wszystkimi pracownikami Urzędu.

5. Przeprowadzenie samooceny

W ramach tego kroku dokonuje się indywidualnej oceny organizacji przez poszczególnych członków grupy.

Faza III

Plan usprawnień/ ustalenie priorytetów

6. Sporządzenie sprawozdania z wyników samooceny

Typowe sprawozdanie z samooceny winno odzwierciedlać strukturę CAF i zawierać co najmniej następujące elementy:

– mocne strony i obszary wymagające usprawnień dla każdego kryterium szczegółowego,

– ocenę uzasadnioną zapisami w arkuszu skali ocen,

– wskazówki dotyczące działań doskonalących.

7. Sporządzenie projektu planu doskonalenia

Zintegrowany plan działań systemowych obejmujących cały zakres działania i funkcjonowania organizacji.

Następstwo sprawozdania z samooceny.

Wzmacnia silne strony organizacji i podejmuje słabe poprzez przypisanie każdej z nich działań usprawniających.

8. Upowszechnienie informacji o planie doskonalenia

Wzajemna komunikacja jako podstawowy czynnik sukcesu samooceny i następujących po niej działań doskonalących.

Dobrą praktyką jest informowanie ogółu pracowników o wynikach procesu samooceny i głównych obszarach, którymi należy się zająć.

9. Realizacja planu doskonalenia

Zasada monitoringu i oceny jako podstawowa zasada każdego systemu zarządzania jakością.

Jasne określenie przewidywanych wyników i terminów ich osiągnięcia oraz wyznaczenie osób odpowiedzialnych za konkretne działanie podstawą cyklu Deminga.

10. Planowanie następnej samooceny

Metoda CAF to narzędzie procesu samodoskonalenia – wymaga co najmniej kilkukrotnego powtórzenia.

Badane organizacje wskazują, że najkorzystniejsze jest stosowanie samooceny w okresach dwuletnich.

Źródło: [Olszewski, 2009, s. 160].

Reasumując, należy podkreślić, że metoda CAF jest rekomendowanym przez Unię Europejską narzędziem kompleksowego zarządzania jakością na potrzeby administracji publicznej. Należy jednak pamiętać, że we współczesnym świecie coraz częściej podkreśla się wartość kapitału intelektualnego. Przenikanie wiedzy w jednostkach administracji publicznej może również zwiększyć wydajność usług publicznych. W sektorze komercyjnym przedsiębiorcy „(…) uświadomili sobie korzyści, jakie płyną z dobrego zarządzania wiedzą, stają się jego promotorami i traktują je jako źródło przyspieszonego wzrostu własnego przedsiębiorstwa i całej gospodarki” [Brilman, 2002, s. 422].

Podejmując decyzję o doskonaleniu systemów zarządzania w administracji publicznej, należy pamiętać, że jakość zarządzania w jednostkach sektora finansów publicznych jest determinowana przez zarządzanie zasobami niematerialnymi takimi jak wiedza i kapitał intelektualny [Skrzypek (red.), 2010, s. 22], które są zaliczane do kluczowych czynników sukcesu w podmiotach komercyjnych – biznesowych. Zatem wdrożenie w jednostkach administracji publicznej systemu zarządzania jakością powinno się przyczynić w organizacji do zmniejszenia ryzyka jej działalności, zmniejszenia kosztów działalności oraz zapewnienia zrównoważonego rozwoju [Solecki, 2002].

Rysunek 1.6. Model sprawnej jednostki administracji publicznej

Źródło: [Batko, 2009, s. 152].

Proces doskonalenia w jednostkach administracji publicznej powinien również zmierzać w kierunku zwiększenia ich sprawności w zakresie realizacji zadań, świadczonych usług publicznych oraz osiągania coraz większego zadowolenia klientów wewnętrznych i zewnętrznych. Model sprawnej jednostki administracji publicznej oparty na normie ISO 9001-2008 przedstawiono na rysunku 1.6.

Zgodnie z normą ISO 9001:2008 model ten obejmuje: odpowiedzialność najwyższego kierownictwa za ustanowienie misji, strategii, wyznaczenie celów oraz elastyczne reagowanie na konieczność alokacji zasobów zgodnie ze zmieniającymi się potrzebami klientów, wykorzystanie nowoczesnych, elektronicznych narzędzi komunikacji służących zmniejszeniu dystansu między pracownikami a klientami. W odniesieniu do pracowników jednostki administracji publicznej model promuje pracę zespołową i prowadzenie zaplanowanych szkoleń. Z kolei aby poprawić efektywność zarządzania organizacją, kierownictwo jednostki administracji publicznej powinno ustanowić system jakości oraz mierzenia efektywności działań, np. za pomocą Strategicznej Karty Wyników. Za sprawnie funkcjonującą jednostkę administracji publicznej można uznać jednostkę, w której zarządza się zmianą, inwestuje w innowacje i bardzo dobrze rozumie się potrzeby swoich klientów wewnętrznych i zewnętrznych oraz doskonali metody ich obsługi [Batko, 2009, s. 151–152].

Znaczenie metod doskonalenia zarządzania administracją publiczną zostało ujęte również w polskim Planie Konsolidacji Finansów na lata 2010–2011, który wyznacza istotne determinanty zrównoważenia budżetu państwa przez wzmocnienie ram instytucjonalnych i organizacyjnych finansów publicznych. Kwestie obligatoryjnego wdrożenia instrumentów budżetu zadaniowego w celu priorytetyzacji wydatków publicznych jako sposobu na zarządzanie finansami w sektorze rządowym oraz wzrost efektywności planowania wieloletniego, poprawa jakości sprawozdawczości i planowania wymagają ciągłego doskonalenia systemów zarządzania w jednostkach administracji publicznej.

2. Zarządzanie finansami w jednostkach administracji publicznej

2.1. Istota finansów publicznych

W literaturze podaje się wiele definicji finansów. Na potrzeby niniejszej publikacji przyjęto, że finanse to proces związany z gromadzeniem i wydatkowaniem środków pieniężnych, wraz z całą związaną z tym aktywnością, polegającą na planowaniu, ewidencji, sprawozdawczości i kontroli [Kosikowski, Matuszewski, 2003, s. 19]. Istotą finansów jest koncentracja na racjonalnym gospodarowaniu środkami pieniężnymi.