Rachunkowość finansowa. Wprowadzenie. Nowe wydanie ebook

Redakcja

Jadwiga Witecka

Projekt okładki

Amadeusz Targoński, targonski.pl

Skład i łamanie

Protext

Opracowanie e-wydania

© Copyright 2024 by Marzena Strojek-Filus, Ewa Wanda Maruszewska

All rights reserved.

© Copyright 2024 for this edition by Poltext Sp. z o.o.

All rights reserved.

Warszawa 2024

Nowe wydanie

Książka, którą nabyłeś, jest dziełem twórcy i wydawcy. Prosimy, abyś przestrzegał praw, jakie im przysługują. Jej zawartość możesz udostępnić nieodpłatnie osobom bliskim lub osobiście znanym. Ale nie publikuj jej w internecie. Jeśli cytujesz jej fragmenty, nie zmieniaj ich treści i koniecznie zaznacz, czyje to dzieło. A kopiując ją, rób to jedynie na użytek osobisty.

Szanujmy cudzą własność i prawo!

Polska Izba Książki

Więcej o prawie autorskim na www.legalnakultura.pl.

Poltext Sp. z o.o.

www.poltext.pl

[email protected]

ISBN 978-83-8175-662-4 (epub)

ISBN 978-83-8175-663-1 (mobi)

Wprowadzenie

Współczesna gospodarka zarówno w skali poszczególnych krajów, jak i światowej wymaga odpowiedniej podstawy informacyjnej, jaką w głównej mierze stanowią informacje finansowe. Źródłem informacji finansowych jest system rachunkowości funkcjonujący w każdym podmiocie prowadzącym działalność gospodarczą. Informacje generowane przez podsystem rachunkowości finansowej i prezentowane w sprawozdaniu finansowym są kierowane do szerokiego kręgu użytkowników. Jakość informacji generowanych przez ten system wpływa na procesy decyzyjne ich użytkowników i jest uzależniona m.in. od prawidłowości oraz trafności zastosowanych rozwiązań dopuszczonych prawem bilansowym. Warto jednak pamiętać, że zakres rachunkowości, w tym szczegółowość i jakość pozyskiwanych informacji w określonej jednostce gospodarczej, jest uzależniony od wielu czynników, m.in. od wielkości jednostki (skali działalności) oraz jej rodzaju. Prawną konsekwencją wskazanej zależności jest wyodrębnienie kategorii jednostek małych i mikro. Wskazana grupa jednostek korzysta lub może korzystać z wielu uproszczeń dotyczących zakresu i sposobu sporządzania sprawozdania finansowego, a w konsekwencji również wyceny bieżącej i bilansowej oraz ewidencji księgowej. Przepisy ustawy o rachunkowości dopuszczają, oprócz uproszczeń podmiotowych, również uproszczenia przedmiotowe, które wymagają odpowiedniej oceny przez zarząd jednostki stopnia spełnienia warunków ich stosowania. Naczelnym warunkiem jest spełnienie zasady jasnego i rzetelnego obrazu sytuacji finansowej i majątkowej jednostki gospodarczej i prawidłowe interpretowanie i stosowanie zasady istotności. To z kolei wymaga nie tylko wysokich kompetencji merytorycznych służb księgowych, lecz także ich odpowiedniej postawy etycznej.

Proponowana publikacja omawia zagadnienia stanowiące podstawę studiowania rachunkowości finansowej. Celem jest wskazanie głównych zagadnień rachunkowości finansowej, zróżnicowania rozwiązań w zakresie ewidencji księgowej, wyceny oraz sprawozdawczości finansowej, ze szczególnym uwzględnieniem jednostek małych. Prezentacja wyborów w zakresie ewidencji księgowej i wyceny jest łączona z zagadnieniami etycznej postawy księgowego, które są nieodzownym elementem dokonywanych wyborów w ramach prawa o rachunkowości.

Nowe wydanie zawiera zaktualizowane treści zgodne z obowiązującym prawem bilansowym. Poszerzony został również zakres tematyczny przez wyodrębnienie rozdziału poświęconego środkom trwałym. Nowe wydanie obejmuje także obszerniejszą prezentację wymogów formalnoprawnych sprawozdawczości finansowej z uwzględnieniem aspektów procesu cyfryzacji.

W rozdziale pierwszym omówiono istotę rachunkowości, zwracając uwagę na metody rachunkowości i podstawowe zagadnienia organizacji rachunkowości w jednostce gospodarczej, w tym kwestie etyki zawodowej w pracy służb księgowych.

Rozdział drugi prezentuje majątek jednostki gospodarczej z perspektywy systemu rachunkowości finansowej oraz zapoznaje czytelnika z najważniejszym elementem sprawozdania finansowego, jakim jest bilans. Rozdział kończy przedstawienie zróżnicowania operacji gospodarczych z punktu widzenia ich wpływu na pozycje bilansowe.

Rozdział trzeci jest poświęcony zagadnieniom prawnym funkcjonowania rachunkowości finansowej jako systemu informacyjnego w jednostkach gospodarczych. Zaprezentowano regulacje nie tylko prawa krajowego, lecz także międzynarodowego. Wskazano na powiązania między prowadzeniem ksiąg rachunkowych i prawem podatkowym. Przedstawiono również wymogi formalne księgowości, w tym zasady dokumentowania operacji gospodarczych.

Rozdział czwarty jest poświęcony w całości opisowi i technice księgowości, w tym w szczególności zasadom funkcjonowania kont księgowych, ich klasyfikacji oraz doborowi i wykorzystaniu w ujęciu podstawowych procesów gospodarczych.

Rozdział piąty charakteryzuje koszty jako kluczowy element pomiaru rezultatów finansowych działalności jednostki. W rozdziale zwraca się uwagę na zróżnicowanie możliwych rozwiązań ewidencyjnych w obszarze kosztów, w tym uproszczeń w ewidencji i rozliczaniu, dopuszczonych prawem bilansowym. Rozdział zawiera charakterystykę układów ewidencyjnych kosztów.

Kontynuując zagadnienia ewidencji i rozliczania kosztów, w rozdziale szóstym autorki podejmują temat kalkulacji kosztu wytworzenia produktu. Wyróżnienie zagadnień rozliczania kosztów zostało podyktowane potrzebami informacyjnymi oraz rangą tego zagadnienia dla prawidłowego sporządzenia sprawozdania finansowego.

Rozdział siódmy jest poświęcony ewidencji i wycenie materiałów. Przedstawione zostały operacje dotyczące zakupu oraz zużycia materiałów, z uwzględnieniem problemu ceny ewidencyjnej oraz wyceny kosztu zużycia materiałów, a także wyceny bilansowej.

W rozdziale ósmym zostały przedstawione elementy wyniku finansowego oraz metody i warianty jego ustalania w nawiązaniu do układów ewidencyjnych kosztów.

Rozdział dziewiąty został poświęcony operacjom gospodarczym dotyczącym środków trwałych. W rozdziale przedstawiono za pomocą schematów ewidencyjnych oraz przykładów liczbowych m.in. zakup, sprzedaż oraz likwidację środków trwałych. Istotną częścią rozdziału jest omówienie zasad i metod amortyzacji tej grupy składników majątkowych.

Opracowanie kończy rozdział poświęcony sprawozdawczości finansowej. Poza prezentacją wymogów formalnych, wskazano na uproszczenia przewidziane dla małych jednostek oraz poruszono problem odpowiedzialności prawnej i etycznej za sporządzenie sprawozdania finansowego. W rozdziale omówiono elementy sprawozdania finansowego, znaczenie inwentaryzacji w sporządzaniu sprawozdania finansowego oraz polityki rachunkowości.

W rozdziale jedenastym podano rozwiązania zadań zamieszczonych w poprzednich rozdziałach.

Niniejsza publikacja jest kierowana do osób zainteresowanych problematyką rachunkowości finansowej od podstaw. Struktura podręcznika umożliwia samodzielne studiowanie, weryfikację wiedzy i umiejętności – dzięki licznym przykładom liczbowym, pytaniom sprawdzającym oraz zadaniom i ich rozwiązaniom.

Autorki

Rozdział 1Rachunkowość finansowa jako podsystem rachunkowości

1.1. Istota rachunkowości

Rachunkowość stanowi system odzwierciedlający sytuację finansową podmiotu, w tym zmiany sytuacji finansowej oraz rezultaty prowadzonej działalności. Aby odbiorcom rachunkowości dostarczyć informacje, które są wykorzystywane przez nich do podejmowania decyzji, system rachunkowości ujmuje zachodzące w przedsiębiorstwach operacje i procesy gospodarcze w sposób kompletny za pomocą wypracowanych metod i rozwiązań technicznych. Gospodarka poszczególnych krajów oraz światowa podlegają dynamicznym zmianom, które muszą być uwzględniane w tworzeniu informacji finansowych. W rezultacie system rachunkowości dostarcza coraz bardziej rozbudowywane i złożone zbiory informacji, których znaczenie wzrasta w praktyce gospodarczej. Rachunkowość można rozpatrywać z różnych punktów widzenia:

Rachunkowość może być różnie definiowana, w zależności od wyboru i stopnia eksponowania jej kluczowych właściwości i atrybutów.

Definicje rachunkowości opracowane przez czołowych polskich teoretyków rachunkowości zaprezentowano w tabeli 1.1.

Tabela 1.1. Przykładowe definicje rachunkowości

Autor

Definicja

Źródło

Prof. Kazimierz Sawicki

Rachunkowość jest to całościowy i zwarty system ciągłego i systematycznego gromadzenia i przetwarzania oraz prezentacji informacji ekonomiczno-finansowej.

Podstawy rachunkowości, red. K. Sawicki, PWE, Warszawa 2002, s. 14.

Prof. Elżbieta

Burzym

Rachunkowość jest to (…) uniwersalny, elastyczny, podmiotowy system informacyjno-kontrolny, zdeterminowany metodą bilansową, która jest nierozerwalnie z nim związaną metodą poznawczą, umożliwiającą tworzenie liczbowego obrazu powstawania, podziału i przepływu wartości oraz wynikających stąd rozrachunków między podmiotami gospodarczymi.

E. Burzym, Rachunkowość przedsiębiorstw i instytucji, PWE, Warszawa 1980, s. 13.

Prof. Stanisław Skrzywan

Rachunkowość jest to system ciągłego w czasie ujmowania, grupowania, prezentowania i interpretowania wyrażonych w pieniądzu i bilansujących się ogólnych i szczegółowych danych liczbowych o działalności gospodarczej i sytuacji majątkowej jednostki gospodarującej.

St. Skrzywan, Teoretyczne podstawy rachunkowości, PWE, Warszawa 1969, s. 5.

Źródło: opracowanie własne.

Z przytoczonych wyżej definicji wynika wniosek, że przedmiotem rachunkowości jest majątek, źródła jego pochodzenia oraz działalność gospodarcza (procesy gospodarcze) jednostki. Podmiotem rachunkowości jest jednostka gospodarcza lub grupa jednostek pozostająca w ściśle określonej zależności kapitałowej i własnościowej. Podmiotem rachunkowości jest zatem również grupa kapitałowa, która składa się z jednostki dominującej oraz wszystkich jednostek bezpośrednio lub pośrednio od niej zależnych. Jednostka gospodarcza jest zależna od innej jednostki, jeżeli jej działalność w zakresie sfery operacyjnej i finansowej jest przez tę jednostkę kontrolowana. Jednostka sprawująca kontrolę czerpie z tego odpowiednie korzyści. Grupa kapitałowa, z racji zależności zachodzących między jednostkami wchodzącymi w jej skład, wymaga odrębnego ujęcia w systemie rachunkowości, co często jest określane jako rachunkowość grup kapitałowych, a jej przejawem jest skonsolidowane sprawozdanie finansowe. Grupę kapitałową jako podmiot rachunkowości ilustruje przykład 1.1.

Rachunkowość jest zatem spójnym systemem, wewnętrznie sformalizowanym, który wartościowo odzwierciedla operacje przeprowadzone w jednostce. Ze względu na stosowanie pieniądza w powszechnym obrocie, za pomocą którego wycenia się wartość wymienianych dóbr, w rachunkowości wartościowe określanie operacji również opiera się na wycenie w pieniądzu. Sformalizowany charakter rachunkowości przejawia się regulacjami prawnymi, które normują jej funkcjonowanie w przedsiębiorstwach, oraz wewnętrznymi ustaleniami jednostki w zakresie nieobjętym normami prawnymi. Zarówno regulacje prawne, jak i wewnętrzne regulacje jednostki, muszą być podporządkowane podstawowym zasadom rachunkowości, które określa się mianem nadrzędnych zasad rachunkowości[1]. Obowiązywanie jednolitego zestawu nadrzędnych zasad w rachunkowości i dostosowanie katalogu tych zasad do standardów międzynarodowych stworzyło możliwość wykorzystania informacji dostarczanych przez rachunkowość jako podstawowego źródła informacji o działalności gospodarczej podmiotów. Informacje przekazywane z rachunkowości stanowią nie tylko podstawowe źródło informacji, ale nierzadko są jedynym źródłem informacji o działalności podmiotu dostępnym osobom spoza jednostki. Z tego powodu wiarygodność informacji dostarczanych przez rachunkowość ma ogromne znaczenie dla prawidłowego funkcjonowania rynków lokalnych, krajowych i międzynarodowych, na których działają przedsiębiorstwa. Istotą rachunkowości jest dostarczanie informacji szerokiemu gronu odbiorców, w tym jednostkom spoza przedsiębiorstwa, które mogą wykorzystać je do podejmowania decyzji m.in. dotyczących alokacji posiadanych i ograniczonych zasobów. Właściwa alokacja posiadanych zasobów na rynkach kapitałowych sprzyjać powinna rozwojowi podmiotów najbardziej efektywnie wykorzystujących powierzone im zasoby, stąd organizowanie systemu rachunkowości w jednostce powinno być podporządkowane zapewnieniu wiarygodności dostarczanych danych. Dla organizacji systemu rachunkowości w jednostce konieczne jest uwzględnienie wielu jej aspektów, do których można zaliczyć:

Ponieważ rachunkowość jest systemem kompletnego i kompleksowego ujmowania zdarzeń i zjawisk gospodarczych, które występują w przedsiębiorstwie, to gromadzenie danych podlegających ujęciu w systemie rachunkowości jest ważnym elementem warunkującym prawidłowe funkcjonowanie tego systemu. W praktyce gospodarczej gromadzenie danych odbywa się za pomocą dokumentów księgowych, do których zalicza się faktury VAT, rachunki, wyciągi bankowe i inne dokumenty prezentujące wartościowo przebieg operacji i procesów gospodarczych. Zgromadzone dane w dalszej kolejności są przetwarzane i grupowane systematycznie w ramach ewidencji księgowej. W wyniku przetworzenia zebranych danych są tworzone zbiory informacji dotyczące poszczególnych grup operacji gospodarczych. Procedury grupowania danych dokonuje się z uwzględnieniem sensu ekonomicznego przeprowadzonych transakcji na kontach księgowych, które stanowią podstawowe narzędzie rachunkowości[2]. Ujmowanie danych, ich grupowanie i rozliczanie podlegają kontroli w celu weryfikacji poprawności dokonywanych zapisów.

Weryfikacja poprawności wraz z procedurami kontrolnymi służy zapewnieniu wiarygodności informacji tworzonych z tych zbiorów i dostarczanych użytkownikom spoza jednostki prowadzącej rachunkowość. Proces informacyjny kończy się prezentacją informacji otrzymanych z systemu rachunkowości, która to prezentacja powinna być dostosowana do potrzeb informacyjnych odbiorców.

Jak już zostało powiedziane, rachunkowość dostarcza informacji szerokiemu gronu odbiorców. Zalicza się do nich m.in. potencjalnych i obecnych właścicieli – inwestorów lokujących swój kapitał w jednostce, organy administracji państwowej, kredytodawców, kontrahentów, kadrę menedżerską, giełdy papierów wartościowych, pracowników, związki zawodowe itd. Każdy z wymienionych odbiorców posiada swoje preferencje informacyjne. Sposób wykorzystania informacji dostarczanych przez rachunkowość zależy od użytkownika informacji, jednak dla każdego wiarygodność dostarczanych informacji jest kwestią najważniejszą.

1.2. Struktura funkcjonalna rachunkowości

System informacyjny rachunkowości jako system uniwersalny oraz elastyczny jest stosowany w przedsiębiorstwach niezależnie od rozmiarów działalności, branży, w której podmiot działa, miejsca geograficznego prowadzonej działalności czy jej rodzaju. Organizując system rachunkowości w przedsiębiorstwie, w pierwszym rzędzie należy wypełnić wymogi podstawowego aktu prawnego formalizującego prowadzenie rachunkowości w Polsce, tj. ustawy o rachunkowości[3] (zwanej dalej UoR), stanowiącej jeden z głównych elementów prawa bilansowego[4]. Normy zdefiniowane przez UoR służą jednoczesnemu wypełnieniu podstawowych funkcji rachunkowości, do których zalicza się m.in.:

Funkcja informacyjna dotyczy podstawowego celu rachunkowości, jakim jest dostarczanie informacji do podejmowania decyzji. Pozostałe funkcje, jakie pełni rachunkowość w przedsiębiorstwach, są ściśle powiązane z funkcją informacyjną.

Funkcja kontroli dotyczy ochrony majątku jednostki, weryfikacji procesów gospodarczych i prawidłowości funkcjonowania systemu rachunkowości, co możliwe jest przez jego wewnętrzne sformalizowanie. Przejawem funkcji kontrolnej może być m.in. audyt zewnętrzny i wewnętrzny, analiza poziomu ponoszonych kosztów w stosunku do uzyskanych efektów z działalności.

Funkcja sprawozdawczo-analityczna jest realizowana najpierw przez komunikowanie informacji tworzonych w systemie rachunkowości za pomocą sprawozdań finansowych przedkładanych właścicielom, organom nadrzędnym, jednostkom administracji państwowej (administracja podatkowa, urzędy statystyczne) lub kredytodawcom. W kolejnym etapie sprawozdania te stanowią podstawowe źródło danych do interpretacji sytuacji finansowej podmiotu i efektywności wykorzystania zasobów zaangażowanych w jednostce. Analiza danych ujawnionych w sprawozdaniach finansowych służy podejmowaniu decyzji przez użytkowników informacji, ale również ma na celu ujawnienie nieprawidłowości oraz podejmowanie racjonalnych decyzji w przedsiębiorstwie. Tym samym funkcja sprawozdawczo-analityczna wiąże się ściśle z funkcją kontrolną i informacyjną.

Funkcja dowodowa polega na archiwizowaniu dokumentów opisujących przebieg operacji gospodarczych, jak również ksiąg rachunkowych i sprawozdań finansowych.

Funkcja statystyczna polega na przetwarzaniu danych finansowych raportowanych przez jednostki gospodarcze w celu uzyskania wskaźników makroekonomicznych.

Uwzględniając funkcje pełnione przez rachunkowość, wyróżnia się następującą strukturę funkcjonalną rachunkowości:

W ramach rachunkowości finansowej jednostka rejestruje, gromadzi i przetwarza dane, tworząc zbiory informacji przygotowane do prezentacji użytkownikom zewnętrznym podejmującym na ich podstawie różnorodne decyzje.

W celu zapewnienia odpowiedniej jakości informacji, w szczególności ich istotności i porównywalności, rachunkowość finansowa jest wysoce sformalizowana, co przejawia się jednolitymi narzędziami i zamkniętym zbiorem zasad rachunkowości, które są stosowane we wszystkich podmiotach prowadzących rachunkowość.

Rachunkowość zarządcza, w odróżnieniu od finansowej, nie podlega ścisłym formalnym zasadom, ponieważ jej uwaga skupia się na wykorzystywaniu informacji do podejmowania decyzji w przedsiębiorstwach. W konsekwencji rachunkowość zarządcza generuje informacje kierowane do odbiorców wewnętrznych, w szczególności różnego szczebla menedżerów, dzięki czemu proces zarządzania jednostką jest usprawniony oraz efektywniejszy. Tabela 1.2 przedstawia porównanie podsystemów rachunkowości finansowej i zarządczej na podstawie wybranych kryteriów.

Tabela 1.2. Różnice między rachunkowością finansową a zarządczą

Kryterium różnic

Rachunkowość finansowa

Rachunkowość zarządcza

Użytkownicy

Głównie zewnętrzni; informacje przeznaczone są dla urzędów skarbowych, banków, GUS, akcjonariuszy, potencjalnych inwestorów

Głównie wewnętrzni, menedżerowie różnych poziomów zarządzania

Podstawa prawna

Ustawa o rachunkowości, kodeks spółek handlowych, prawo podatkowe itd.

Nie jest uregulowana prawem

Zasady wyceny

Jednolite

Różne

Zastosowanie użytkowe

Pomiar i obserwacja zjawisk przeprowadzana kompletnie i kompleksowo

Informacje tworzone wybiórczo (do podejmowania decyzji)

Częstotliwość

Obowiązuje ścisła periodyzacja

Zmienna (do podejmowania decyzji)

Sprawozdania

Zbiorcze – dotyczą podmiotu jako całości lub grupy kapitałowej

Szczegółowe – mogą dotyczyć produktów, linii produkcyjnych, ośrodków odpowiedzialności itd.

Dane pomiaru

Pomiar wartościowy

Dane dotyczące wartości, ilości, jakości

Metody

Ściśle określone

Nieostro określone

Źródło: opracowanie na podstawie: Podstawy rachunkowości, Z. Messner red., Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Katowice 1996, s. 6.

W ramach podsystemu rachunkowości finansowej wyróżnia się księgowość, sprawozdawczość finansową i rachunek kosztów. Księgowość to system zapisu zdarzeń gospodarczych występujących w przedsiębiorstwach, oparty na jednolitych zasadach i metodach gromadzenia, zapisywania oraz grupowania danych dotyczących działalności gospodarczej podmiotu. Podstawowym narzędziem księgowości są konta księgowe służące do ewidencjonowania operacji gospodarczych w porządku systematycznym i chronologicznym[5]. Sprawozdawczość finansowa polega natomiast na przygotowywaniu i udostępnianiu określonych zbiorów informacji – raportów, które sporządzane są okresowo w formie ściśle określonej przez normy prawne.

Przez rachunek kosztów rozumie się „względnie wyodrębniony (przedmiotowo i proceduralnie) w systemie informacyjnym podmiotu gospodarczego zbiór informacji o kosztach opracowywanych według określonego modelu dostosowanego do potrzeb informacyjnych użytkowników (odbiorców) informacji”[6]. Należy podkreślić, że informacje pozyskiwane w ramach rachunku kosztów mogą być wykorzystywane zarówno do sporządzenia sprawozdań finansowych, jak i do podejmowania decyzji zarządczych. Zatem część rachunku kosztów stanowi część rachunkowości finansowej, a część – zarządczej.

Zaprezentowane powyżej podsystemy funkcjonujące w ramach systemu rachunkowości nierzadko się zazębiają, tworząc zwarty system, który umożliwia dogłębną analizę sytuacji przedsiębiorstwa w wielu aspektach. Całość składa się na strukturę funkcjonalną rachunkowości. Stopień wykorzystania poszczególnych elementów może się różnić między jednostkami, np. nie wszystkie podmioty wyróżniają komórki zajmujące się rachunkowością zarządczą; z całą pewnością jednak wszystkie jednostki wykorzystują gromadzone w systemie rachunkowości dane do podejmowania decyzji zarządczych.

1.3. Metody stosowane w systemie rachunkowości

Podstawowa metoda, na której opiera się system rachunkowości, to metoda bilansowa polegająca na tym, że wszystkie operacje gospodarcze ujmowane w rachunkowości są rozpatrywane z dwóch punktów widzenia: zaangażowanych w operację środków gospodarczych oraz ich źródeł pochodzenia. Stosowanie tej zasady zapewnia równowagę finansową wyrażającą się w równaniu bilansowym, zgodnie z którym zaangażowane zasoby gospodarcze równe są źródłom pochodzenia tych zasobów. Równowaga między zaangażowanym majątkiem a źródłami jego pochodzenia determinuje sposób odzwierciedlania rzeczywistości przez system rachunkowości. W rachunkowości operacja gospodarcza zakupu maszyn produkcyjnych o wartości 100 tys. zł za zaciągnięty na ten cel kredyt bankowy znajdzie odzwierciedlenie zarówno w zakresie zwiększenia zasobów majątkowych podmiotu, jak i zwiększenia obcych źródeł finansowania działalności jednostki. Jeżeli założyć, że zakup w całości był sfinansowany kredytem, to przyrost wartości majątku równy będzie przyrostowi obcych źródeł finansowania działalności, tj. zarówno przyrost majątku, jak i przyrost kredytów będzie wynosić 100 tys. zł. W innym wariancie, zakładając, że tylko w połowie zakup finansowany był kredytem, system rachunkowości odwzoruje przeprowadzoną transakcję jako przyrost wartości maszyn produkcyjnych w kwocie 100 tys. zł z jednoczesną informacją, że połowa wartości maszyny była sfinansowana ze środków własnych, a połowa z zaciągniętego na ten cel kredytu. Również w tym przypadku wartość maszyny równa będzie wartości źródeł finansowania tego zakupu, tj. 100 tys. zł równe jest sumie 50 tys. zł finansowania własnego oraz 50 tys. zł finansowania obcego.

Zachodzące w przedsiębiorstwach ciągłe zmiany majątku, wykorzystywanego do prowadzenia działalności, znajdują odzwierciedlenie w zmianach źródeł finansowania, jednak zawsze wartość majątku jest równa wartości źródeł finansowania. Gotówkowa sprzedaż towarów z zyskiem zostaje odzwierciedlona w rachunkowości jako jednoczesne:

W konsekwencji opisanych powyżej zmian system rachunkowości zaprezentuje przyrost majątku jednostki o 3 zł (przyrost o 3 zł to różnica między wartością gotówki otrzymanej jako zapłata a wartością wydanych w zamian towarów) i równocześnie wskaże, że wartość ta jest finansowana z własnych źródeł kapitału, tj. z wypracowanego zysku.

Właściwe stosowanie metody bilansowej nierozerwalnie jest związane z drugą z metod wykorzystywanych przez system rachunkowości: metodą podmiotową. Jej stosowanie polega na rozpatrywaniu wszelkich operacji gospodarczych, wykorzystywanych zasobów oraz źródeł pochodzenia majątku z punktu widzenia danej jednostki. Podana powyżej przykładowa operacja sprzedaży zostanie zarejestrowana w opisany sposób wyłącznie w jednostce, która tej sprzedaży dokonała. Pozostałe jednostki prowadzące rachunkowość nie zarejestrują tej transakcji, ponieważ ich ona nie dotyczy. Jedynie podmiot kupujący towary, ujmie również tę transakcję w swoim systemie rachunkowości, ale z innego punktu widzenia. W systemie rachunkowości tego podmiotu transakcja ta zostanie zaprezentowana jako zakup, a nie sprzedaż.

Z opisu powyższych metod wynika również, że przedmiotem rachunkowości są środki gospodarcze oraz źródła finansowania tych zasobów, jak również procesy gospodarcze zachodzące w jednostce i będące ich wynikiem zyski lub straty. Wszystkie wymienione elementy są rozpatrywane z punktu widzenia danej jednostki prowadzącej rachunkowość, co służy prezentacji ekonomicznej treści operacji zachodzących w jednostce.

Kolejną istotną metodą stosowaną przez system rachunkowości jest metoda okresów sprawozdawczych przejawiająca się w ujmowaniu i prezentowaniu operacji gospodarczych w zdefiniowanym okresie sprawozdawczym, który najczęściej składa się z kolejnych 12 miesięcy. Stosowanie metody powoduje, że zasoby środków gospodarczych prezentowane są na początek i koniec powtarzalnych okresów wyróżnionych z całości czasu działalności jednostki. Jednocześnie rozmiary operacji gospodarczych są prezentowane przez system rachunkowości za te same okresy w postaci strumieni np. przychodów i kosztów za dany okres.

Do metod stosowanych w systemie rachunkowości zalicza się również metodę grupowania polegającą na dokonywaniu klasyfikacji i selekcji zasobów gospodarczych, źródeł pochodzenia tych zasobów oraz procesów gospodarczych w celu odpowiedniego przetworzenia informacji i jasnego ich zaprezentowania użytkownikom sprawozdań finansowych, które są wykorzystywane do podejmowania decyzji w zakresie alokacji posiadanych zasobów. Znajomość potrzeb użytkowników informacji pozwala na właściwe grupowanie operacji, zasobów i źródeł finansowania w systemie rachunkowości, tak aby ujawnić wszystkie istotne – z punktu widzenia oceny sytuacji finansowej podmiotu – informacje. Jednym z kryteriów grupowania jest okres – podstawowy to miesiąc, a syntetyczny – rok obrotowy. Grupowanie według kolejno przyjmowanych kryteriów służy również pozyskiwaniu informacji wtórnej na różnych płaszczyznach działalności jednostki. W dobie komputerowych systemów przetwarzania danych, kiedy nierzadko odbiorcy informacji mają jej nadmiar, niezmiernie istotnym zagadnieniem jest właściwe jej klasyfikowanie służące jasnej prezentacji dokonanych obserwacji ekonomicznych. Ujawnienie istotnych informacji zależy od właściwego grupowania funkcjonującego w systemie rachunkowości danej jednostki.

1.4. Organizacja rachunkowości i formy księgowości

Do zasadniczych atrybutów wyróżniających rachunkowość spośród innych systemów funkcjonujących w ramach organizacji zalicza się[7]:

Wymienione wyróżniki rachunkowości stanowią podstawę do uznania informacji dostarczanych przez rachunkowość za wiarygodne źródło, które może posłużyć do oceny sytuacji finansowej podmiotu oraz wyniku finansowego jednostki. Aby system rachunkowości właściwie funkcjonował w jednostce, dostarczając wiarygodnych informacji, konieczna jest właściwa jego organizacja. Do realizacji procesu informacyjnego, który występuje w systemie rachunkowości, niezbędne jest uporządkowane powiązanie wszystkich atrybutów rachunkowości z uwzględnieniem możliwości technicznych i kadrowych podmiotu, przy racjonalnym zaangażowaniu posiadanych zasobów[8].

Organizacja rachunkowości w dużej mierze zależy od stosowanych w przedsiębiorstwie technik księgowości, a więc technik zapisu danych w systemie rachunkowości. Dwie podstawowe techniki rachunkowości to technika ręczna i komputerowa dokonywania zapisów w systemie rachunkowości.

Technika zapisu ręcznego polega na ujmowaniu wszystkich operacji gospodarczych zachodzących w jednostce za pomocą długopisu, tj. w sposób trwały, bez pozostawienia miejsc pozwalających na późniejsze dopiski i zmiany. Do ręcznego prowadzenia rachunkowości wykorzystuje się tabelaryczne lub przebitkowe formy księgowości. Tabelaryczna technika księgowości polega na prowadzeniu księgi (zwanej „amerykanką” lub dziennikiem tabelarycznym) służącej do zapisów w ujęciu chronologicznym na kontach o dużym poziomie uogólnienia (kontach syntetycznych). Podstawową wadą tej metody jest brak możliwości podziału pracy między kilka osób, ponieważ „amerykanka” stanowi duży arkusz papieru, na którym pracować może w danej chwili tylko jedna osoba. Wielkość tego arkusza w znaczny sposób ogranicza liczbę kont, które można wykorzystać do grupowania danych. To powoduje, że informacje otrzymywane z tak zorganizowanego systemu rachunkowości są bardzo ogólne albo wymagają sporo dodatkowej pracy na dokumentach źródłowych, aby mogły być wykorzystane do podejmowania decyzji przez użytkowników z wewnątrz jednostki, jak i spoza podmiotu prowadzącego rachunkowość.

Przebitkowa forma księgowości również jest techniką ręczną. W tym przypadku wielkość ksiąg nie stanowi ograniczenia dla szczegółowości dokonywanych zapisów, jednak przy tej formie występuje trudność w kontroli całości przebiegu i księgowego ujęcia oddzielnych operacji. Forma ta polega na ujmowaniu zapisów na luźnych kartach kontowych (kontach syntetycznych), a następnie przebitkowo (za pomocą kalki kopiowej) kalkowane są one na dziennik chronologicznie ujmujący wszystkie operacji, które wystąpiły w jednostce.

Ręczne formy księgowości można spotkać najczęściej w małych, rozpoczynających działalność podmiotach zobligowanych prawem do prowadzenia rachunkowości. Większość podmiotów organizuje rachunkowość opartą na szeroko oferowanych na polskim rynku oprogramowaniach finansowo-księgowych. Prowadzenie ksiąg rachunkowych techniką komputerową znacznie ułatwia nie tylko wprowadzanie danych do systemu rachunkowości, ale przede wszystkim jest nieocenionym narzędziem w zakresie przetwarzania danych już zawartych w tym systemie. Algorytmy ustawione w systemie umożliwiają dokonywanie zespołów operacji bez udziału człowieka. Z punktu widzenia organizacji systemu rachunkowości w jednostce ważne jest, aby stosowane algorytmy wiernie odzwierciedlały przebieg operacji gospodarczych, gwarantując prezentację informacji zgodnie z treścią ekonomiczną. Znaczne wykorzystanie technik komputerowych wynika także z możliwości grupowania operacji, zasobów majątkowych i źródeł jego finansowania jednocześnie w kilku przekrojach oraz z faktu, iż systemy księgowe zapewniają bieżącą kontrolę prawidłowości dokonywanych zapisów księgowych, minimalizując możliwość pomyłki.

1.5. Wykonywanie zawodu księgowego

Chociaż zawód księgowego dotychczas nie został zaliczony do zawodów zaufania publicznego, z całą pewnością istotne dla wykonywania zawodu księgowego jest zaufanie społeczne do członków tej profesji. Z przedstawionej w poprzednich rozdziałach istoty rachunkowości wynika, że jest to system informacyjny tworzący potężną bazę informacji o działalności gospodarczej jednostki oraz o skutkach finansowych i majątkowych tej działalności. Coraz szerzej w literaturze podnosi się również zagadnienie tworzenia przez system informacyjny rachunkowości finansowej informacji o skutkach społecznych (w tym środowiskowych) działalności gospodarczej współczesnych przedsiębiorstw. Takie zmiany w rozumieniu roli rachunkowości i księgowych są konsekwencją m.in. rozwoju idei zrównoważonego rozwoju oraz społecznej odpowiedzialności przedsiębiorstw, w których podkreśla się, że przedsiębiorstwa nie działają w próżni, ale skutki podejmowanych przez nich aktywności są odczuwane także np. przez społeczność, w której jednostka prowadzi działalność. Stąd rachunkowość finansową coraz powszechniej określa się jako system, którego zadaniem jest odzwierciedlenie skutków operacji przeprowadzonych w przedsiębiorstwie (ujęcie ex post) z jednoczesnym dostarczeniem informacji o prognozowanych przyszłych przepływach pieniężnych (ujęcie ex ante).

Celem rachunkowości finansowej zatem jest dostarczanie użytecznych informacji dla jej użytkowników, którymi są przede wszystkim właściciele jednostki. Współczesne rynki kapitałowe, na których swoje akcje oferują przedsiębiorstwa, charakteryzują się rozdzieleniem funkcji właściciela od funkcji zarządzającego, co oznacza, że właściciel nie ma bezpośrednich informacji o bieżącej działalności jednostki, w której ulokował swoje ograniczone zasoby. Podwaliny teoretyczne rachunkowości są tworzone przy założeniu, że rachunkowość ma dostarczać użyteczne informacje dla właścicieli do celów ewaluacji dotychczasowych dokonań jednostki, przewidywania jej przyszłej sytuacji oraz oceny zarządzających, którym powierzono zasoby jednostki. Tym samym system rachunkowości ma jasno i rzetelnie zaprezentować skutki finansowe tego, co wydarzyło się w przedsiębiorstwie w danym okresie. Organizacja i funkcjonowanie rachunkowości finansowej powinny być podporządkowane tej idei, która podkreśla fakt, że współcześni inwestorzy, lokujący swoje ograniczone zasoby na rynkach kapitałowych przez zakup akcji wybranych przedsiębiorstw, nie mają innej informacji o skutkach finansowych działalności jednostki poza tymi tworzonymi w systemie rachunkowości finansowej i upublicznianymi w postaci raportów finansowych.

Powyższe wskazuje, jak ważną rolę odgrywają służby rachunkowości finansowej każdego przedsiębiorstwa oraz zaznacza konieczność dbałości o przestrzeganie wysokich standardów profesjonalnego wykonywania tego zawodu. Zdobycie zaufania społecznego przez zawody księgowe wymaga w pierwszym rzędzie stania na straży przestrzegania założeń koncepcyjnych rachunkowości, które zapewniają użyteczne i wiarygodne odzwierciedlenia rzeczywistości gospodarczej w raportach finansowych przedsiębiorstwa. Ponadto, ponieważ często operacje dokonywane przez współczesne przedsiębiorstwa są bardziej skomplikowane niż prosta operacja kupna-sprzedaży, wykonywanie zawodu księgowego wymaga także dociekliwości w dążeniu do prawidłowego opisu przeprowadzonej operacji gospodarczej. Z całą pewnością dla typowych operacji danej jednostki są ustalone procedury postępowania, które skutkują standardowym ujęciem w księgach rachunkowych. Jednak w przypadku nietypowych lub występujących sporadycznie operacji gospodarczych konieczne jest poznanie przez księgowego ich treści ekonomicznej i na podstawie uzyskanych informacji zaprojektowanie wiarygodnego ujęcia w księgach. Taki charakter pracy zobowiązuje do ciągłego doskonalenia zawodowego nie tylko w zakresie zmieniających się regulacji rachunkowości, lecz także w obszarze prawa gospodarczego. Dodatkowo w zakresie obowiązków księgowych często znajdują się rozliczenia podatkowe, co również oznacza nieustanne kształcenie się.

Zatem zawód księgowego jest wymagającą profesją, ponieważ do jego wykonywania jest potrzebna nie tylko szeroka wiedza, określone umiejętności, lecz także ciągłe doskonalenie zawodowe. Wymienione wymagania są niezależne od zajmowanego stanowiska w dziale rachunkowości, wielkości przedsiębiorstwa czy sektora, w którym jednostka prowadzi działalności gospodarczą. Jednak projektowanie systemu rachunkowości finansowej (czy zarządczej) potrafi dostarczać dużej satysfakcji, w sytuacji gdy doceniają to użytkownicy informacji dostarczanych z tego systemu. Innymi słowy, praca księgowego jest związana nierozerwalnie z nieustającą współpracą z większością działów jednostki (włączając pracowników z działów technologicznych), ponieważ bez poznania specyfiki prowadzonego biznesu księgowemu nie uda się wiernie odzwierciedlić skutków zawartych transakcji w systemie informacyjnym rachunkowości. Zdolności interpersonalne oraz umiejętność współpracy w zespole jest o tyle ważna, że praca na stanowiskach w działach rachunkowości finansowej polega na ujmowaniu dokumentów, które potwierdzają operacje już dokonane. Nierzadko w celu właściwego przygotowania operacji (co skutkuje określonym ujęciem podatkowym i księgowym), w sytuacji skomplikowanych i wieloczynnikowych operacji zawieranych przez współczesne przedsiębiorstwa, konieczna jest współpraca z innymi działami już przed przeprowadzeniem operacji. W takiej sytuacji nie tylko właściwe jest rozpoznanie treści ekonomicznej przygotowywanych operacji, lecz także przewidywanie jej skutków prawnych, finansowych czy organizacyjnych. Podobnych umiejętności i kompetencji społecznych wymaga również praca na stanowiskach w działach rachunkowości zarządczej, których zadaniem jest dostarczanie informacji osobom pracującym w różnych działach, które podejmują decyzje operacyjne i strategiczne dotyczące działalności jednostki, a w szczególności tworzenie raportów dla zarządzających, odpowiadających przed właścicielami. Dlatego niezwykle ważna jest otwartość na zgłaszane potrzeby informacyjne oraz umiejętność poszukiwania możliwości zaspokojenia tych wymagań w ramach systemu informacyjnego rachunkowości, czerpiąc z innych zasobów danych gromadzonych w jednostce i dostępnych poza przedsiębiorstwem.

Podsumowując, wykonywanie zawodu księgowego nie należy do najłatwiejszych profesji, jednak – wykorzystując stawiane przed księgowymi wymagania dotyczące poszerzania wiedzy i rozwoju dotychczasowych umiejętności – jest dobrym zajęciem dla wielostronnego rozwoju w obszarze zawodów związanych z finansami. Zawód księgowego umożliwia zatem dalsze awanse oraz kształtowanie kariery zawodowej zgodnie z osobistymi ambicjami.

1.6. Znaczenie etyki w rachunkowości

Przyjęcie do stosowania w 2007 r. Kodeksu Zawodowej Etyki w Rachunkowości przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce świadczy o roli etyki w codziennym wykonywaniu zawodu księgowego. We wstępie do Kodeksu… wskazuje się na zależność bezpieczeństwa obrotu gospodarczego od pracy księgowych, którzy tworzą informacje stanowiące podstawę upublicznianych raportów finansowych. Kodeks zawiera przesłanie o przeciwdziałaniu nieetycznym praktykom w tworzeniu informacji w systemie rachunkowości oraz wskazuje na szeroki zakres czynności księgowych. Zalicza się do nich nie tylko prowadzenie ksiąg rachunkowych, sporządzanie sprawozdań finansowych, lecz także wykonywanie analizy finansowej czy współpracę z biegłym rewidentem. Jako powiązane z czynnościami księgowymi wymienia się również m.in.:

Powyższe wyszczególnienie potwierdza szeroki zakres zawodów księgowych opisany w poprzednim rozdziale, jak również pozwala na stwierdzenie, że świadczenie usług z zakresu rachunkowości może odbywać się na postawie różnych form, np. umowy o pracę, umów o świadczenie usług (w przypadku biur rachunkowych) czy umów cywilnoprawnych. Niezależnie od formy prawnej świadczenia usług z zakresu rachunkowości, wymogi etyczne pozostają jednolite i mają na celu tworzenie informacji wysokiej jakości w systemie informacyjnym rachunkowości. Dla osiągnięcia sukcesu w rachunkowości, w postaci użytecznych i wiarygodnych informacji o działalności jednostki gospodarującej, oczekuje się, że osoba świadcząca usługi rachunkowości będzie przestrzegać zasad określonych w tabeli 1.3.

Tabela 1.3. Ogólne zasady etyki w rachunkowości

Nazwa zasady etyki

Opis zasady

Zasada kompetencji zawodowych

Osoba zajmująca się rachunkowością posiada należyte przygotowanie zawodowe, ustawicznie poszerza i aktualizuje wiedzę fachową, doskonali umiejętności zawodowe oraz tak je wykorzystuje, aby jej praca mogła być uznana przez zainteresowane strony za wykonaną uczciwie, rzetelnie i pozbawioną stronniczości.

Zasada wysokiej jakości pracy

Przejawia się w tym, że osoba zajmująca się rachunkowością przestrzega należytej staranności i obiektywizmu przy systematyce informacji przetwarzanych i prezentowanych przez rachunkowość, tak aby zasługiwały one na zaufanie wykorzystujących je osób. Zasada ta obejmuje ponadto sprawność organizacyjną, terminowość i fachowość w kontaktach z osobami korzystającymi z wyników pracy osoby zajmującej się rachunkowością oraz otwartością na zgłaszane potrzeby informacyjne, których zaspokojenie leży w obszarze jej kompetencji i możliwości rachunkowości.

Zasada niezależności zawodowej

Oznacza konieczność wyrażania niezależnej opinii w sprawach wymagających rozstrzygnięć przy jej udziale. Zasada ta wiąże się z:

– niezależnością profesjonalnego osądu, która oznacza stan umysłu pozwalający osobie zajmującej się rachunkowością na rzetelne, obiektywne i wiarygodne przedstawienie jej zdania, bez ulegania wpływom zniekształcającym profesjonalny osąd oraz

– dbałością o wizerunek zawodu w dziedzinie rachunkowości, co oznacza unikanie przez osobę zajmującą się rachunkowością takich sytuacji i działań, które mogłyby doprowadzić do tego, że inne kompetentne osoby mogłyby wyciągnąć uzasadniony wniosek, że zasada niezależności nie została przez nią zachowana.

Zasada odpowiedzialności za przygotowanie i prezentowanie informacji z zakresu rachunkowości

Oznacza konieczność przygotowania i prezentowania przez osobę zajmującą się rachunkowością tych informacji w sposób zgodny z obowiązującym prawem, standardami zawodowymi i normami etycznymi.

Zasada właściwego postępowania w relacjach z osobami, jednostkami i instytucjami powiązanymi z nią zawodowo

Zasady postępowania opierają się na szacunku, zrozumieniu, bezinteresowności, życzliwości, wspólnym zaangażowaniu i wymianie doświadczeń.

Zasada właściwego postępowania w przypadkach sporu i sprzeczności interesów

Zasady postępowania opierają się na dążeniu do obiektywnych i polubownych rozstrzygnięć w takich sytuacjach.

Zasada właściwego postępowania w szczególnych sytuacjach jednostki prowadzącej rachunkowość

Polega na dążeniu do wypełnienia nadrzędnych zasad rachunkowości, ze szczególnym uwzględnieniem zasady rzetelnego i wiernego obrazu oraz norm etycznych.

Zasada zachowania tajemnicy zawodowej

Oznacza, że osoba zajmująca się rachunkowością w pełni przestrzega prawa zarządu jednostki do nierozpowszechniania znanych jej, a mających charakter wewnętrzny, informacji, których ujawnianie nie jest obowiązkowe w świetle prawa, a które mogą mieć gospodarcze lub inne znaczenie dla jednostki.

Zasada właściwego oferowania usług z dziedziny rachunkowości

Zakładają uczciwość w staraniach związanych ze stosowaniem różnych form działalności marketingowej oraz innych działań mających na celu pozyskiwanie odbiorców usług z dziedziny rachunkowości.

Źródło: Kodeks Zawodowej Etyki w Rachunkowości, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, wydanie 2, Warszawa 2012, www.skwp.pl

Zaprezentowane zasady nakładają na profesję księgowych wyższe standardy etyczne niż te wymagane przez regulacje prawa. Zasady tym samym podkreślają elitarny charakter tej grupy zawodowej i powinność służby innym ze względu na ważną rolę odgrywaną przez jej członków w funkcjonowaniu współczesnych gospodarek. Informacje tworzone w systemie rachunkowości, które stanowią podstawę do sporządzania sprawozdań finansowych, służą bowiem dużej liczbie użytkowników wykorzystujących je w swoich analizach i decyzjach. Przez wpływ na rozległe obszary życia gospodarczego, służby rachunkowości podlegają ocenie m.in. przez uczestników życia gospodarczego oraz społeczeństwo i dlatego tak ważna jest dbałość o nienaganną postawę etyczną. Nagłośnione medialnie przypadki nieprawidłowości w rachunkowości szargają opinią tej grupy zawodowej, a ponadto obniżają wiarygodność danych dostarczanych na rynki kapitałowe.

Wymienione powyżej zasady składają się – obok wiedzy z zakresu podstaw teoretycznych i regulacji prawnych, wymaganych umiejętności praktycznych i określonych kompetencji społecznych – na charakterystykę profesjonalizmu tej grupy zawodowej. Chociaż Kodeks… nie dostarcza gotowych rozwiązań dylematów etycznych, to prezentuje wartości ponadczasowe i uniwersalne, z których egzamin każdy księgowy zdaje przez całe życie.

1.7. Pytania sprawdzające i zadania

Zadanie 1

Założenia:

Przedsiębiorstwo prowadzone w formie spółki prawa handlowego w bieżącym okresie sprawozdawczym dokonało następujących transakcji:

Polecenie:

Na podstawie metody bilansowej ustalić sposób prezentacji powyższych operacji w rachunkowości. Sprecyzować treść ekonomiczną przeprowadzonych operacji oraz wskazać, czy operacje te będą ujmowane również w systemie rachunkowości innych podmiotów.

Zadanie 2

Założenia:

Dział księgowości przedsiębiorstwa produkcyjno-handlowego sporządza zestawienia według wymogów następujących podmiotów i/lub osób:

Polecenie:

Wskazać, jaką funkcję pełni rachunkowość, dostarczając informacji finansowych wymienionym powyżej użytkownikom. Określić, czy opisane przypadki dotyczą rachunkowości zarządczej, czy rachunkowości finansowej.

Zadanie 3

Założenia:

Między dwoma kontrahentami A i B zaszły następujące operacje:

Polecenie:

Kierując się metodą podmiotową, wskazać skutki podanych wyżej zdarzeń dla podmiotów A i B.

[1] Szerzej ten temat został wyjaśniony w rozdziale 3.

[2] Szerzej temat ewidencji księgowej został przedstawiony w rozdziale 4.

[3] Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. z 2021 r., poz. 217 z późn. zm., zwana dalej UoR.

[4] Szczegółowe wyjaśnienia dotyczące prawa bilansowego przedstawiono w rozdziale 9.

[5] Szerzej ewidencja księgowa została omówiona w rozdziale 4.

[6]Leksykon rachunkowości, E. Nowak red., Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996, s. 169.

[7] T. Kiziukiewicz, Organizacja rachunkowości w przedsiębiorstwie, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2002, s. 9.

[8] T. Kiziukiewicz, Organizacja rachunkowości w przedsiębiorstwie, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2002, s. 10.